Международные стандарты аудита

Кроме того, согласно принципу профессионального скептицизма при выполнении задания по обзору аудитор не должен исключать вероятность наличия отдельных обстоятельств, вызывающих весьма существенные искажения результативных показателей, приведенных в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Принимая задание на проведение обзора, аудитор должен согласовать все необходимые условия его выполнения и отразить их в письме о задании. Письмо о задании, направляемое руководству экономического субъекта, практически подтверждает согласие аудитора на оказание данного вида услуг и дает возможность избежать неправильных трактовок в отношении цели, объема обзорной проверки, обязанностей аудитора, ответственности руководства экономического субъекта за сформированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, формы и содержания заключения.

После согласования условий  задания по обзорной проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору необходимо спланировать свою работу так, чтобы исключить неэффективное ее выполнение. На данном этапе ему важно расширить свои знания о деятельности экономического субъекта и получить, по возможности, дополнительную информацию как о внутренней, так и внешней среде данного субъекта. Это позволит ему осуществить ряд процедур и дать оценку их результатов.

Процесс проведения обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо документировать с целью соответствующего обеспечения аудиторских доказательств и требований МСА 910.

При выполнении обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности МСА 910 рекомендует применять следующие основополагающие процедуры:

сбор информации о  деятельности экономического субъекта и отрасли, в которой он функционирует;

• опрос, направленный на выявление степени применения экономическим субъектом принципов и существующей общепринятой практики бухгалтерского учета;
• опрос, связанный с применяемым порядком отражения в учете, классификацией и суммированием операций, сбором информации для раскрытия ее в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• опрос по всем существенным аспектам, содержащимся в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• аналитические процедуры, направленные на выявление взаимосвязей и необычных статей.

Выполняя названные  процедуры, необходимо исследовать все факты и ситуации, требующие внесения корректирующих бухгалтерских записей в предыдущие отчетные периоды. С этой целью следует детализировать аудиторские процедуры в части:

• проведения опроса относительно мер, принятых на собраниях акционеров, заседаниях совета директоров и прочих проводимых заседаниях, которые по своей сути могли бы оказывать влияние на результативные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• ознакомления с бухгалтерской (финансовой) отчетностью для выявления ее соответствия обнаруженной аудитором информации о методе бухгалтерского учета, применяемом экономическим субъектом;
• получения отчетов других аудиторов, которые ранее оказывали свои услуги данному экономическому субъекту;
• проведения опроса персонала экономического субъекта, отвечающего за ведение бухгалтерского учета и финансовые аспекты.

Иными словами, аудитору необходимо получить информацию обо  всех событиях и фактах, произошедших после даты составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующих внесения корректировок или раскрытия дополнительной информации. При этом аудитор не обязан самостоятельно осуществлять аудиторские процедуры, направленные на выявление вышеуказанных событий и фактов.

Если аудитор предполагает, что вся информация, представленная ему для обзора, имеет существенные искажения, то он должен предусмотреть и осуществить дополнительные аудиторские процедуры, необходимые и достаточные для выражения негативной уверенности или для подтверждения того, что заключение, которое он выдаст по итогам проведенного обзора, будет отличаться от безоговорочно-положительного.

Анализируя все выводы, сделанные на основании аудиторских  доказательств, полученных в ходе проведенного обзора, аудитор обязан четко выразить негативную уверенность в письменной форме.

Формируемое аудитором заключение должно содержать полное описание объема аудиторского задания, для того чтобы заинтересованные пользователи могли однозначно понять характер проведенной аудитором работы, а также то, что осуществленный обзор не является аудиторской проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с МСА 910 аудиторское заключение по обзорной проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности должно иметь следующие разделы:

• название;
• адресат;
• введение, в котором должны быть четко определены все формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, подвергаемые аудиторскому обзору, а также положения об ответственности руководства экономического субъекта и аудитора;
• абзац, описывающий характер проведенного обзора, в котором должна быть ссылка на МСА 910 или соответствующий национальный стандарт. Кроме того, в данном абзаце указывается то, что при выполнении обзора осуществлялись только опрос и аналитические процедуры, т.е. полная аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности не производилась;
• изложение негативной уверенности;
• дата составления заключения;
• адрес аудитора;
• подпись аудитора.

В связи с тем что  аудитору, возможно, предстоит проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, следует помнить, что заключение по проведенному обзору этой отчетности не должно быть датировано числом, предшествующим ее утверждению.

Согласованные процедуры

Следующим видом сопутствующих  аудиту услуг, согласно Концептуальной основе международных стандартов аудита, являются согласованные процедуры. Требования, выраженные в МСА 920 «Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации», направлены на реализацию профессиональных обязанностей аудитора при выполнении определенных процедур, проводимых в отношении бухгалтерской (финансовой) информации, а также связанных с формой и содержанием отчета, который он представляет заинтересованным пользователям. Кроме того, МСА 920 может быть полезен при выполнении аналогичных заданий, связанных с нефинансовой информацией. Однако аудитор должен обладать дополнительными знаниями по данному (нефинансовому) аспекту и особым критерием для обоснования сделанных им выводов.

МСА 920, как и при  выполнении обзора бухгалтерской (финансовой) отчетности, должен применяться совместно с МСА 120. Применение рекомендаций иных МСА зависит главным образом от степени их полезности при выполнении конкретного задания.

Процесс проведения аудитором  согласованных процедур предполагает их выполнение по отдельным статьям бухгалтерской (финансовой) информации (бухгалтерской (финансовой) отчетности). Примерами таких статей являются дебиторская и кредиторская задолженность, прибыль отдельных подразделений экономического субъекта и пр.

Из определения согласованных  процедур, следует, что их основная цель состоит в проведении аудитором определенных аудиторских процедур, согласованных с руководством экономического субъекта и любым заинтересованным в их результатах третьим лицом, а также подготовке и представлении отчета, основанного на фактических результатах их выполнения. Отчет представляется только тем лицам, которые согласовали процедуры.

При выполнении обзора бухгалтерской (финансовой) отчетности и согласованных  процедур аудитор обязан соблюдать  основополагающие этические принципы. Вместе с тем МСА 920 допускает несоблюдение принципа независимости, что должно быть отражено в отчете аудитора.

Перед принятием задания  по согласованным процедурам аудитору необходимо:

• согласовать с руководством экономического субъекта и заинтересованными третьими лицами характер задания;
• определить целевую направленность задания;
• уточнить характер и состав бухгалтерской (финансовой) информации, которая будет подвержена согласованным процедурам;
• определить характер, сроки и объем проводимых процедур;
• согласовать форму отчета о фактических результатах;
• определить ограничения, связанные с представлением отчета.

В случае, если эти ограничения  будут противоречить требованиям 
существующего законодательства, аудитор обязан отказаться от выполнения вышеуказанного задания.

В интересах руководства экономического субъекта и заинтересованного в согласованных процедурах третьего лица, а также в своих собственных интересах аудитор должен подготовить и направить письмо-обязательство, в котором раскрываются основные условия выполнения задания.

После тщательного планирования необходимых для выполнения задания работ аудитор должен выполнить определенные аудиторские процедуры, которые могут включать в себя:

• опрос и анализ;
• проверку расчетов, сравнение и иные процедуры, позволяющие оценить точность имеющихся записей;
• наблюдение;
• осмотр;
• получение подтверждений.

Аудитор документально  отражает все аспекты, которые имеют  существенное значение для представления доказательств в обоснование отчета.

Завершающим этапом выполнения задания по согласованным процедурам являются подготовка и представление аудиторского отчета, который, согласно МСА 920, включает следующие основные разделы:

• название;
• адресат, т.е. субъект, нанявший аудитора для выполнения согласованных процедур;
• характеристики конкретной бухгалтерской (финансовой) информации, относительно которой проводились согласованные процедуры;
• заявление о том, что все проведенные аудитором процедуры были согласованы с получателем (заказчиком) отчета;
• заявление о том, что работа проводилась согласно Международным стандартам аудита, применяемым к согласованным процедурам, или соответствующим национальным стандартам аудита;
• заявление о том, что аудитор не является независимым по отношению к аудируемому экономическому субъекту, если это является определенной действительностью.
• абзац, раскрывающий цель проведенных согласованных процедур;
• перечень фактически выполненных аудиторских процедур;
• абзац, раскрывающий фактические результаты, полученные аудитором, с подробным описанием выявленных ошибок и искажений;
• заявление о том, что выполненные аудитором процедуры не являются аудиторской проверкой или обзором бухгалтерской (финансовой) отчетности (поэтому аудитор не выражает своего мнения);
• заявление о том, что при выполнении дополнительных процедур или аудиторской проверки и обзора аудитор может обнаружить ряд иных проблем, требующих раскрытия в соответствующем отчете;
• заявление об ограничении распространения отчета;
• заявление о том, что отчет относится только к отдельным статьям, сегментам, счетам и пр., не распространяется на всю бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
• дата составления отчета;
• адрес аудитора;
• подпись аудитора.

Иными словами, отчет  о выполнении согласованных процедур должен содержать подробное описание цели задания и согласованных процедур, выполненных в ходе выполнения аудиторской работы. Это позволит заинтересованному в нем пользователю (руководству экономического субъекта и третьему лицу) понять характер и объем выполненных по заданию работ.

Подготовка  бухгалтерской (финансовой) информации

При определенных обстоятельствах (отсутствии необходимости проведения обязательного аудита или применении экономическим субъектом неаналитичной мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета) возникает необходимость в приведении подробной бухгалтерской (финансовой) информации в удобочитаемую форму без соответствующей проверки допущений, лежащих в ее основе. Выполнение подобного задания предполагает привлечение не аудитора, а профессионального бухгалтера, обладающего соответствующими знаниями в области бухгалтерского учета, отличными от знаний аудитора.

Приведение детальной  бухгалтерской (финансовой) информации в удобочитаемую форму не позволяет профессиональному бухгалтеру выразить соответствующую уверенность в достоверности этой информации. Однако заинтересованные пользователи все же получают некоторую выгоду от такого вида услуг, так как подготовка бухгалтерской (финансовой) информации осуществляется с профессиональной компетентностью и должной тщательностью.

Обычно задание по подготовке (компиляции) бухгалтерской (финансовой) информации предполагает в итоге подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности в полном объеме. Кроме того, данный вид услуг может помочь заинтересованному пользователю в сборе, классификации и оформлении иной (не относящейся к отчетности) бухгалтерской (финансовой) и нефинансовой информации.

Определенные требования и соответствующие рекомендации по выполнению вышеуказанных услуг профессиональным бухгалтером содержатся в МСА 930 «Задания по компиляции финансовой информации». Его необходимо применять в контексте МСА 120.

При выполнении задания  по подготовке бухгалтерской (финансовой) информации профессиональный бухгалтер обязан соблюдать Кодекс этики профессиональных бухгалтеров. В то же время МСА 930 допускает несоблюдение принципа независимости с отражением этого факта в подготавливаемом для заинтересованного пользователя отчете.

Приступая к заданию  по компиляции бухгалтерской (финансовой) информации, бухгалтер должен убедиться в наличии взаимопонимания с заинтересованным пользователем-клиентом по всем условиям данного задания.