Место аудита в системе государственного финансового контроля

В соответствии с Федеральным законом от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»⁴ (далее - Закон о Банке России) Банк России имеет службу главного аудитора Банка России, непосредственно подотчетную Председателю Банка России, которая осуществляет внутренний аудит (ст. 95).

Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»⁵ (далее - Закон об ООО) предоставляет право общему собранию участников общества принимать решение для проверок и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов, а также для проверки состояния текущих дел по решению общего собрания участников о привлечении профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета), лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа и участниками общества (ст. 48). При этом избираемая общим собранием участников общества ревизионная комиссия в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. Общее собрание участников общества не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества. Кроме того, ревизионная комиссия имеет право в любое время проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности общества и имеет доступ ко всей документации, касающейся деятельности общества (ст. 47).

Анализ законодательства позволяет говорить о том, что  аудитом называются и внутренние проверки, которые проводятся аудиторскими службами (ревизионными комиссиями) в  организациях, и внешние проверки, осуществляемые контрольными (надзорными) органами в пределах своих полномочий, а также проводимые на основе гражданско-правового  договора независимые проверки аудиторов. Аудиторы работают во внутренних аудиторских  службах (ревизионных комиссиях) предприятий, занимают должности в Счетной  палате, состоят в штате аудиторской  организации или действуют как  индивидуальные предприниматели.

При этом надо учитывать, что термин «аудитор»  употребляется в широком и  узком смыслах.

Аудитором в  узком смысле является физическое лицо - работник предприятия, состоящий в должности аудитора, работник аудиторской организации, состоящий в должности аудитора, имеющий квалификационный аттестат аудитора, индивидуальный аудитор.

Аудитор в  широком смысле - это лицо, осуществляющее проверку финансово-хозяйственной деятельности организации, гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью.

Исходя из этого можно сделать вывод о двух значениях понятия «аудит». В узком смысле аудит - вид предпринимательства, профессиональная деятельность аудиторских организаций, созданных в качестве осуществляющих коммерческую деятельность юридических лиц, а также граждан - индивидуальных аудиторов, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке. Отношения по поводу осуществления аудита профессионалами - специальными субъектами, регулируются Законом об аудите.

В широком  смысле аудит - совершение проверок финансово-хозяйственной деятельности организации либо гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью, со стороны органов и лиц, выполняющих аудиторскую функцию в рамках предоставленных им полномочий. В этом случае отношения, возникающие между проверяемым лицом и аудитором, не попадают в сферу действия Закона об аудите, а регулируются другими нормативно-правовыми актами.

Действующее законодательство рассматривает понятия  «аудит» и «аудиторская деятельность»  как равные, тождественные категории. Временные правила включали аудит  в смысле проведения аудиторских  проверок в более широкое понятие  аудиторской деятельности. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской  деятельности, содержал более широкую  трактовку этих категорий. Аудиторской признавалась деятельность, включающая как собственно аудит (аудиторские проверки с целью подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности), так и сопутствующие аудиту услуги (услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской отчетности, анализу финансово-хозяйственной деятельности и др.).

Многие специалисты  считают, что логично называть аудитом  собственно проверку отчетности на предмет  ее достоверности, а аудиторской  деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих услуг. Так, В.И. Подольский указывает на то, что ранее принятая трактовка была более четкой и необходимо вернуться к ней, чтобы избежать неопределенности трактовки понятий «аудиторская деятельность» и «аудита».⁶ Однако правоприменительная и судебная практика показывает совсем иное.

Аудиторская деятельность подлежит лицензированию; если рассматривать категорию «аудиторская деятельность» как аудит и сопутствующие ему услуги, то для оказания конкретной сопутствующей аудиту услуги не требуется лицензия на ее осуществление. Между тем оценочная деятельность, которая включена наряду с налоговыми, правовыми консультациями в перечень осуществляемых аудиторами услуг, в соответствии с действующим законодательством относится к лицензируемой. Это объясняется тем, что оценочная деятельность, т.е. деятельность, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости и осуществляемая оценщиком (юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями), по своей сути не является аудиторской деятельностью и регулируется нормами специального законодательства.⁷

В то же время  оценочной деятельностью, ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности, налоговыми, правовыми  консультациями и т.п. могут заниматься лица, не имеющие статуса аудиторской  организации либо индивидуального  аудитора.

Таким образом, не все сопутствующие аудиту услуги по своей природе аудиторские; они  могут быть бухгалтерскими, налоговыми, консультационными и проч. Иными  словами, аудиторы в своей работе выходят за рамки профессиональной деятельности, обладают правоспособностью, позволяющей им осуществлять не только профессиональные, но и другие услуги. Использование в понятиях корневого  слова «аудит» дает определенную гарантию того, что оказание сопутствующих  аудиту услуг не нарушит правило  об исключительной аудиторской деятельности, которой могут заниматься лишь аудиторы.

Кроме того, отождествляя категории «аудит»  и «аудиторская деятельность», законодатель указывает на природу отношений, складывающихся при осуществлении аудита в смысле ст. 1 Закона об аудите.

Важное значение имеет установленный Законом об аудите перечень сопутствующих аудиту услуг. Помимо собственно аудиторских услуг в него вошли бухгалтерские и иные услуги, в том числе:

1. постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2. налоговое консультирование;
3. анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4. управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
5. правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
6. автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7. оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
8. разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9. проведение маркетинговых исследований;
10. проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
11. обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
12. оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Приведенный перечень является открытым, может  пополняться новыми видами услуг. Данный перечень значительно расширен по сравнению с аналогичным перечнем, содержащимся во Временных правилах, в котором не упоминались экономическое, финансовое и бухгалтерское, управленческое консультирование; автоматизация бухгалтерского учета и внутренних информационных технологий; разработка и анализ инвестиционных проектов; составление бизнес-планов и др.

Сопутствующие аудиту услуги принято классифицировать в зависимости от того, совместимы ли они с различными видами аудита при условии независимости аудиторской  деятельности. К услугам, совместимым  с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской  проверки, в частности, относятся  услуги:

• по оценке активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;
• по постановке бухгалтерского учета;
• по улучшению ведения учета и составления отчетности; контролю ведения учета и составления отчетности;
• контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;
• по представлению интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами;
• консультационные и некоторые другие услуги.

К услугам, несовместимым  с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской  проверки, относятся услуги:

• по ведению бухгалтерского учета;
• по восстановлению бухгалтерского учета;
• по составлению деклараций по налогам;
• по составлению бухгалтерской отчетности.

Аудиторская практика показывает, что сопутствующие  услуги занимают высокий удельный вес в работе аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Доля выручки аудиторских организаций от сопутствующих услуг может составлять до 80% общего объема реализации их организаций. В настоящее время значительно вырос спрос на юридические и налоговые услуги, а услуги по восстановлению бухгалтерского учета практически не востребуются.

МЕСТО АУДИТА В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО  КОНТРОЛЯ

Аудит - форма финансового контроля; ст. 1 Закона об аудите определяет его место в системе государственного контроля. Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Государственный финансовый контроль за хозяйственной  и финансовой деятельностью экономических  субъектов осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти. К таким  органам относятся Счетная палата, находящиеся в ведении Министерства финансов Российской Федерации Федеральная  налоговая служба, Федеральная служба страхового надзора, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, Федеральная  служба по финансовому мониторингу, Федеральное казначейство, входящая в структуру Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации  Федеральная таможенная служба, а  также Банк России и иные органы и их территориальные подразделения.

Счетная палата Российской Федерации является постоянно  действующим органом государственного финансового контроля, образуемым Федеральным  Собранием Российской Федерации  и подотчетным ему. В рамках задач, определенных действующим законодательством, Счетная палата обладает организационной  и функциональной независимостью.

Задачи Счетной  палаты. Задачами Счетной палаты являются: организация и осуществление контроля за своевременным исполнением доходных и расходных статей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов по объемам, структуре и целевому назначению; определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности; оценка обоснованности доходных и расходных статей проектов федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов; финансовая экспертиза проектов федеральных законов, а также нормативных правовых актов федеральных органов государственной власти, предусматривающих расходы, покрываемые за счет средств федерального бюджета, или влияющих на формирование и исполнение федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов; анализ выявленных отклонений от установленных показателей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов и подготовка предложений, направленных на их устранение, а также на совершенствование бюджетного процесса в целом; контроль за законностью и своевременностью движения средств федерального бюджета и средств федеральных внебюджетных фондов в Банке России, уполномоченных банках и иных финансово-кредитных учреждениях; регулярное представление Совету Федерации и Государственной Думе информации о ходе исполнения федерального бюджета и результатах проводимых контрольных полномочий.

Полномочия  Счетной палаты. В процессе реализации своих задач Счетная палата осуществляет контрольно-ревизионную, экспертно-аналитическую, информационную и иные виды деятельности, обеспечивает единую систему контроля за исполнением федерального бюджета и бюджетов внебюджетных фондов, что предусматривает организацию и проведение оперативного контроля за исполнением федерального бюджета в отчетном году; проведение комплексных ревизий и тематических проверок по отдельным разделам и статьям федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов; экспертизу проектов федерального бюджета, законов и иных нормативных правовых актов, международных договоров Российской Федерации, федеральных программ и иных документов, затрагивающих вопросы федерального бюджета и финансов Российской Федерации; анализ и исследование нарушений и отклонений в бюджетном процессе, подготовку и внесение в Совет Федерации и Государственную Думу предложений по их устранению, а также по совершенствованию бюджетного законодательства в целом; подготовку и представление в Совет Федерации и Государственную Думу заключений по исполнению федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов в отчетном году; подготовку и представление заключений и ответов на запросы органов государственной власти Российской Федерации.