Лекции по "Бухгалтерскому учету"

Согласно подпунктам 6.6 Положений  по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина  России от 06.05.99 №№32н и 33н, под суммовой разницей у продавца (поставщика) понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Таким образом, возникновение суммовых разниц обусловлено изменением курса валюты в период между датой оплаты товара (работы, услуги) и датой отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги.

Под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установленному законом или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Суммовые разницы возникают тогда, когда цена товаров (работ, услуг) определяется сторонами в условных единицах, а расчеты осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу.

В качестве условных единиц чаще всего  используются доллары США или  евро, и, как правило, расчеты осуществляются исходя из официального курса соответствующей  иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ. Но в принципе никто не запрещает сторонам устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет валюты в рубли.

Важно понимать - суммовые разницы  возникают только в том случае, когда расчеты по договору осуществляются в рублях. Если же цена договора определена в иностранной валюте и при этом расчеты также осуществляются в иностранной валюте, то речь может идти о возникновении курсовых разниц. Суммовые разницы в этом случае не образуются.

Даже если цена товара (работы, услуги) определена в условных единицах (иностранной валюте) и расчеты при этом осуществляются в рублях, суммовые разницы образуются далеко не всегда.

Возникновение суммовых разниц напрямую зависит от таких условий договора, как:

- дата, на которую осуществляется  пересчет рублевой стоимости товаров (работ, услуг);

- порядок оплаты (предварительная,  последующая);

- момент перехода права собственности  на товары.

Наиболее распространена на практике следующая схема заключения договоров. Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре указывается, что оплата осуществляется покупателем (заказчиком) в рублях по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты.

В такой ситуации рублевая стоимость  товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты. При предварительной (авансовой) оплате суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и указывается продавцом во всех первичных документах, включая счета-фактуры.

Следовательно, на возникающие суммовые разницы корректируются доходы и  расходы организации. Увеличивают  себестоимость товара (Д 41 К 60) или уменьшают выручку от реализации (Д 90 К 62)

Однако в связи с тем, что  большинство налогоплательщиков в  соответствии со ст.271 и 272 НК РФ определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) по методу начисления (а значит сделка в бухгалтерском учете полностью проведена), суммовые разницы для целей налогообложения учитываются как внереализационные доходы и расходы.

Пример 4.

Пример 1. ООО "Поставщик" отгрузило  ЗАО "Покупатель" товар на сумму 11 000 у. е. (в том числе НДС по ставке 10% - 1000 у. е.). ООО "Поставщик" определяет выручку от реализации "по отгрузке". Условиями договора предусмотрено, что одна условная единица равна доллару США. А оплата производится в рублях по курсу Центрального банка РФ, действующему на день перечисления денег.

Курс доллара США составил на дату:

- отгрузки - 29 руб.;

- поступления денежных средств  - 30 руб.

На день отгрузки ООО "Поставщик" был выписан счет-фактура на сумму 11 000 у. е. В бухгалтерском учете  эти записи будут отражены следующим  образом:

Д 62 К 90.1 319 000 руб. (11000 $ х 29 руб) - отражена выручка от реализации товара;

Д 90.3 К 68.2  29 000 руб. (1000 $ х 29 руб.) - отражена сумма НДС.

На момент отгрузки организация  произведет регистрацию счета-фактуры  в книге продаж на дату отгрузки. Когда покупатель расплатится с продавцом и на расчетный счет поступят деньги, бухгалтер ООО "Поставщик" сделает такую запись:

Д 62 К 51 330 000 руб. (11000 $ х 30 руб) - отражена выручка от реализации товара.

Таким образом, положительная суммовая разница составит 11000 руб. (330 000 - 319 000). Так как товар облагается НДС по ставке 10 процентов, то налог с суммовой разницы нужно также исчислять исходя из этой ставки:

Д 62 К 90.1  11000 руб. - отражена положительная суммовая разница;

Д 90.3  К 68.2 1000 руб. (11000 руб. х 10/110) - отражен НДС с положительной суммовой разницы.

Если же курс иностранной валюты на дату оплаты окажется меньше, чем  на дату отгрузки, то образуется отрицательная  суммовая разница. На ее сумму необходимо уменьшить выручку, а значит, будет уменьшена и сумма НДС. Так как книга продаж служит регистром, по которому рассчитывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, то есть в ней формируется кредитовый оборот по счету 68 (субсчет "Расчеты по НДС"), в ней необходимо произвести корректировку суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. Для этого также необходимо составить справку бухгалтера, а в книге продаж произвести сторнировочную запись, указав реквизиты ранее выставленного счета-фактуры с пометкой "отрицательная суммовая разница".

Пример 5.

ООО "Поставщик" отгрузило ЗАО "Покупатель" товар на сумму 59 000 евро (в том числе НДС - 9000 евро). ООО "Поставщик" определяет выручку  от реализации "по отгрузке". Оплата производится в рублях по курсу Центрального банка РФ, действующему на день перечисления денег.

Курс евро, установленный Центральным  банком РФ, составил на дату:

- отгрузки - 36 руб.;

- поступления денежных средств  - 34 руб.

Счет-фактура выставлен в евро.

В бухгалтерском учете записи были отражены следующим образом:

Д 62 К 90.1 - 2 124 000 руб. (59 000 EUR х 36 руб) - отражена выручка на дату отгрузки;

Д 90.3  К 68.2  324 000 руб. (9000 EUR х 36 руб) - отражена сумма НДС.

Полученные денежные средства бухгалтер  отразил следующим образом:

Д 62 К 51 - 2 006 000 руб. (59 000 EUR х 34 руб) - поступила выручка на расчетный счет.

Из условий примера следует, что ООО "Поставщик" получило отрицательную  суммовую разницу 118 000 руб. (2124000 - 2006000). На ее сумму необходимо скорректировать (уменьшить) выручку от реализации, а значит, и сумму налога на добавленную стоимость:

Д 62 К 90.1 - 118000 руб. - сторнирована выручка  на сумму отрицательной суммовой  разницы;

Д 90.3 Кредит 68.2 18000 руб.(118 000 руб. х 18/118) - сторнирована сумма НДС на сумму  налога по отрицательной суммовой разнице.

В том случае, если налогооблагаемая база определяется "по оплате", продавец регистрирует выставленный в условных единицах счет-фактуру каждый раз, как  только поступают денежные средства в оплату за поставляемые товарно-материальные ценности. В связи с чем  в книге продаж никаких дополнительных записей на суммы положительных или отрицательных суммовых разниц не производится. А вот произвести корректировку выручки и начисленной суммы налога в бухгалтерском учете придется.

12.5. Оформление и учет зарубежных  командировок

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению руководителя организации для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Помимо командировок на территории РФ сотрудники организации могут быть командированы и за рубеж.

Командировка в страну, входящую в состав СНГ, как и на территорию РФ, оформляется приказом руководителя и командировочным удостоверением. В первом случае издание приказа  о направлении работника в  краткосрочную заграничную командировку обязательно. На основании приказа, в котором должны быть указаны место командировки (название страны и населенного пункта), фамилии и должности командируемых работников, цель и срок командировки, составляется смета командировочных расходов. В командировочном удостоверении в месте командировки должны быть сделаны отметки о прибытии и убытии, закрепленные печатью организации, в которую был командирован работник. Если работник командирован сразу в несколько различных населенных пунктов, то отметки в командировочном удостоверении должны быть сделаны в каждом пункте.

Не требуется оформлять командировочное  удостоверение, если организация направляет своего работника в страны дальнего зарубежья, включая прибалтийские  государства - бывшие республики СССР. Такие загранкомандировки оформляются только приказом руководителя о направлении одного или нескольких работников в краткосрочную командировку за границу с указанием места, цели и срока командировки, а также контингента командируемых работников. Никаких отметок о пребывании в месте командировки в документах командированного не делается. По возвращении из загранкомандировки работник кроме авансового отчета представляет копию загранпаспорта, в котором имеются отметки контрольно-пограничных пунктов РФ. По этим отметкам определяются даты пересечения границы согласно п.9 Правил об условиях труда советских работников за границей, утвержденных постановлением Госкомтруда СССР от 25.12.74 г. № 365.

Размеры суточных при зарубежных командировках  регламентируются Приказом Минфина  России от 02.08.2004 № 64н "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств". 

Желательно, чтобы был представлен  краткий отчет о проделанной  в месте командировки работе. Руководитель организации на отчете работника  ставит резолюцию о соответствии проделанной работы цели командировки, а на авансовом отчете о командировочных расходах - свою подпись, подтверждая целесообразность произведенных работником расходов.

Согласно п.71 Правил работнику выплачиваются  суточные за время пребывания в командировке, а также возмещаются расходы, связанные с проездом, провозом багажа, наймом жилого помещения, получением заграничного паспорта и виз, пропиской паспорта и уплатой комиссионных при обмене чека в банке на иностранную валюту.

Порядок выдачи иностранной валюты для командировочных расходов при командировании работника за границу определен положением Банка России от 25.06.97 г. N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для командировочных расходов" (с учетом указания Банка России от 20.10.98 г. N 383-У). Оплата загранкомандировок производится на основе норм, утвержденных приложением N 1 к приказу N 92н. В настоящее время нормы возмещения расходов по загранкомандировкам (включая командировки в государства - участники СНГ) установлены в свободно конвертируемой валюте, которую каждая организация может приобрести через банк на валютной бирже и получить наличными для выдачи аванса командированному. Обычно аванс на командировочные расходы выдается работнику в той валюте, в которой установлены нормы возмещения этих расходов. Если же нормы установлены в редко используемых неконвертируемых иностранных валютах, то организация может выдать работнику аванс на командировочные расходы в любой свободно конвертируемой валюте. При этом смета командировочных расходов составляется также в свободно конвертируемой валюте, а пересчет редко используемой неконвертируемой иностранной валюты в свободно конвертируемую производится через рубли по курсу Банка России. Если национальная валюта другой страны не конвертируется Банком России, то пересчет расходов, выраженных в этой неконвертируемой валюте, производится по справочному курсу иностранных валют, не котируемых Банком России, или с помощью кросс-курса. Информацию об этих курсах организация может запросить в валютном отделе уполномоченного банка.

Командированный за границу сотрудник  получает в кассе аванс в иностранной  валюте. Расходовать выданные под  отчет суммы следует по назначению; передача подотчетных сумм одним  лицом другому запрещается. Новые  авансы подотчетному лицу выдаются лишь при условии полного расчета по ранее выданному ему авансу. Если организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то в составе счета 50 "Касса" открываются субсчета по обособленному учету иностранных валют, например 50-2 "Касса в долларах США", 50-3 "Касса в немецких марках" и т.д. В зависимости от предполагаемого объема операций с наличной иностранной валютой в рублевой кассовой книге выделяется несколько страниц или заводится отдельная валютная кассовая книга. Учет движения наличной иностранной валюты ведется непосредственно в валюте и в рублях, полученных путем пересчета валюты в рубли по курсу Банка России на день совершения операции. Синтетический учет ведется только в рублях. Остатки кассовой наличности в иностранной валюте подлежат переоценке при изменении курса рубля по отношению к имеющейся в кассе предприятия валюте. Переоценка производится на день совершения операции и на последнее число каждого месяца с отнесением курсовых разниц на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно положению N 62 юридические  лица могут приобретать иностранную  валюту только в безналичном порядке. Для этого юридическое лицо подает в банк поручение на покупку валюты с обязательной пометкой о назначении платежа "Командировочные расходы". Приобретенные таким образом валютные средства (наличная валюта, дорожные чеки) могут быть использованы лишь на командировочные нужды. Выдача приобретенной валюты со счета в банке осуществляется на основании заявки. В соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 г. N 120-ФЗ (с изменениями от 16.07.98 г. N 98-ФЗ) "О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте" при снятии приобретенных средств со счета взимается налог 0,5% рублевой суммы. К заявке необходимо приложить приказ о норме суточных командированного лица и приказ о командировке с указанием фамилии, имени и отчества командированного лица, даты отправления и возврата, страны командировки. Заявка подается в двух экземплярах, копия с отметкой банка о дате приема заявки возвращается клиенту. Получение организацией наличной иностранной валюты, покупка дорожных чеков в уполномоченном банке осуществляются за счет средств на валютном счете и только для оплаты командировочных расходов. После представления заявки, но не ранее чем за 10 дней до даты убытия в командировку командируемого лица банк выдает требуемую сумму наличной валютой или дорожными чеками с одновременной выдачей справки по форме N 0406007 на имя каждого командируемого лица либо на имя старшего группы командируемых лиц. Справка является основанием для вывоза из РФ наличной иностранной валюты и дорожных чеков командируемыми лицами. В организации обязательно ведется "Журнал учета справок по форме N 0406007". Если сумма наличной иностранной валюты или дорожных чеков, выдаваемая клиенту на один день, превышает эквивалент 10 000 долл. США, то банк обязан не позднее 5 дней с даты выдачи наличной иностранной валюты или дорожных чеков подать извещение в Федеральную службу России по валютному и экспортному контролю.