Консолидированная финансовая отчетность: назначение, состав, принципы и методы

     Одним из наиболее сложных стандартов, без которого понимание процедуры составления консолидированной отчетности крайне затруднено, является МСФО 22 «Объединение компаний». Целью данного стандарта является описание методологических проблем бухгалтерского учета при объединении компаний. В нем разбираются примеры приобретения одного предприятия другим, а так же ситуации, когда невозможно определить предприятие-покупателя. В этом же стандарте рассматриваются вопросы определения стоимости приобретения, ее распределения между приобретаемыми идентифицируемыми активами и обязательствами предприятия, проблемы учета возникающей положительной или отрицательной деловой репутации, ее дальнейшей амортизации. В международных стандартах финансовой отчетности приведены и все основные определения разных понятий , так или иначе связанных с консолидированной отчетностью.

     К числу потребителей информации консолидированной  отчетности можно отнести:

     — акционеров материнской компании и  дочерних предприятий;

     — внешних инвесторов;

     — кредиторов;

     — управляющий персонал группы;

     — руководство и наблюдательный совет  материнской компании и дочерних предприятий;

     — государственные органы управления;

     — покупателей;

     — поставщиков;

     — аналитиков и консультантов;

     — деловые круги и общественность.

     Консолидированная финансовая отчетность адресована руководству и наблюдательным советам предприятий, входящих в корпоративную семью, учредителям, а также внешним потребителям информации, таким как существующие и потенциальные инвесторы, кредиторы, поставщики, покупатели, государство. Тем самым она оказывается замкнутой на информационной функции. Для внешних пользователей она выступает в качестве дополнительной информации, которая устраняет ограниченность частных балансов. Для материнской компании консолидированная отчетность является своеобразным «расширением» и «дополнением» к своей отчетности [8].

     1.2.  Принципы  подготовки  консолидированной  отчетности

     В соответствии с международными стандартами  консолидированная 
отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах 
(отвечать определенным требованиям). 
 1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих 
периодов,  доходы  будущих  периодов  консолидированной  группы   прини-маются  в  полном объеме независимо отдели материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком. 
 2.  Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций 
консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности  этих  предприятий  и  резервов. 
 3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная 
отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое. 
 4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так  и  на методы  составления  консолидированной  отчетности. 
 5. Принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие 
таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену 
решения  о  финансово-хозяйственной  деятельности  компании. 
 6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и 
отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает  материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности. 
 7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна 
составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности 
дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату 
консолидированной отчетности. Большая часть рассмотренных выше принципов,  на  которых  строится  консолидированная отчетность, в соответствии  с  международными  стандартами нашла отражение и в российских нормативных  документах,  регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности [17].                                                                                                                 В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и  пассивы,  доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем  построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной  бухгалтерской отчетности.  При составлении сводной бухгалтерской  отчетности  головной   организацией  и дочерними обществами  должна  быть  использована  единая  учетная   политика  в  отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и 
расходов  и  т.д. Если учетная политика какого-либо дочернего общества отлична  от  используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то  до  объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью  головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой,  используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности. 
В  сводную   бухгалтерскую  отчетность  объединяется  бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и 
тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. 
Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в 
объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету 
«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [7], по формам, разработанным  головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.  При  этом: 
 –– типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться данными,  необходимыми пользователям сводной бухгалтерской отчетности; 
 — статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде предшествующем отчетному; 
 — числовые показатели об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности 
обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка 
финансового положения группы или финансового результата ее деятельности. 
 Числовые показатели по отдельным видам активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном  отчете  о  финансовых результатах, если каждый из этих показателей  в  отдельности несуществен для оценки пользователями финансового положения  группы   или  финансового результата ее деятельности, а отражаются  общей  суммой  в  пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному  отчету  о  финансовых  результатах. 
 Головная организация придерживается принятой формы сводного 
бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах и 
пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных  форм сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых 
результатах и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к сводному 
бухгалтерскому балансу и сводному отчету о финансовых результатах с 
указанием  причин,  вызвавших  это  изменение. Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной  бухгалтерской отчетности обеспечивает  руководитель  головной  организации [14].  
 Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности  дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числа 
дополнительной информации, необходимой для составления сводной 
бухгалтерской  отчетности),  устанавливает  головная  организация.                До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить  и  урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения  головной  организации и дочерних обществ, а также между дочерними  обществами.  В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых  обществ  одновременно сводная бухгалтерская отчетность составляется  путем  объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации  и  дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых  обществах.                                                                                           Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются  в  сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего  за месяцем приобретения головной организацией соответствующего  количества  акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо  появления  иной  возможности определять решения, принимаемые дочерним  обществом [13]. 
 Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую 
отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения 
головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном  капитале  зависимого  общества. 
 Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности  должно  содержать  слово  «сводный»  и  название  группы. 
Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям 
(участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям 
сводная бухгалтерская отчетность представляется в случаях, установленных 
законодательством Российской Федерации, или по решению головной 
организации. 
 Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую  отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное  не  установлено законодательством Российской Федерации или учредительными  документами  этой  организации. 
 Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным  бухгалтером  головной  организации.  По решению участников группы  сводная  бухгалтерская  отчетность  может  публиковаться в составе публикуемой  бухгалтерской  отчетности  головной  организации [16]. 
 Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и 
баланса финансово-промышленной группы, утвержденный Постановлением 
Правительства  Российской  Федерации  от   9  января   1997г.  №  24,  предусматривает ведение сводного (консолидированного) учета и составления 
баланса и других установленных форм центральной компанией ФПГ, учрежденной  всеми участниками договора о создании ФПГ или являющейся по отношению  к  этим участникам основным обществом, уполномоченным на ведение  дел  ФПГ. 
 Сводная (консолидированная) статистическая отчетность ФПГ составляется  и представляется в Государственный комитет Российской Федерации по  статистике центральной компанией в установленном порядке. 
Сводные (консолидированные) отчеты, бухгалтерская и статистическая 
отчетность отражают имущественное и финансовое положены ФПГ, а также 
результаты  ее  инвестиционной  деятельности [10].

     1.3.  Подготовка отчетности дочерних и зависимых компаний                       к составлению консолидированной  отчетности

     В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество не отвечает по долгам  основного общества (товарищества). Основное общество (товарищество), которое имеет право давать дочернему обществу обязательные для него указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение таких указаний. В случае несостоятельности дочернего общества по вине основного общества (товарищества) последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам [1].

     В ст. 106 ГК РФ дано определение зависимого хозяйственного общества, которое признается таковым, если другое (преобладающее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. Пределы взаимного участия хозяйственных обществ в уставном капитале друг друга и число голосов, которыми одно из таких обществ может пользоваться на общем собрании участников или акционеров другого общества, определяются законом [1].

     Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному 
бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое 
положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое. 
Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочерней 
компаний могут быть составлены на различные даты и в различной валюте, 
отличаться по структуре, составу, содержанию и оценке статей. В пункте 
1.5.1 Указаний к приказу Минфина России № 81 приведено правило отражения в консолидированной отчетности  показателей отчетности дочерних ком-паний «при условии единства принятых учетных политик». Что делать,  если  это условие не соблюдено, остается из приказа неясным.

     Международными  стандартами предусмотрено, что  в таком случае в несколько  этапов  при  помощи  составления  промежуточных  балансов необходимо подготовить  отчетность  компаний группы к составлению консолидированной  отчетности,  перейдя  на  единые требования к отчетности, применяемые  материнской  компанией. Способ включения в сводную отчетность группы данных дочерних и зависимых обществ представлен в табл. 1.1.

     Таблица 1.1.

Способ включения в сводную отчетность группы данных

     дочерних  и  зависимых обществ

     В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть 
необходимость  внести  изменения: 
 — в  структуру  баланса;

     — в  состав  и  содержание  статей  баланса;

     — в  оценку  статей  баланса;

     — в  пересчет  статей  баланса  из  одной  валюты  в  другую. 
          Первым этапом подготовки к консолидированному отчету является 
перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает, 
если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как 
тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. 
Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии  с национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои  балансы  в  соответствии с требованиями материнской компании. 
          Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их 
соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета.  Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих  баланс  статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения  тут  могут  быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний,  так  и  для  отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается  от  политики  материнской  компании. 
          Заключительный момент — пересчет статей балансов консолидируемых  зарубежных предприятий в валюту материнской компании. В литературе  выделяются два принципиальных подхода к пересчету. Представители одного  направления считают, что пересчет валюты в данном случае является чисто  формальной процедурой, проводимой с целью обеспечения сравнимости  показателей, для чего показатели просто пересчитываются по курсу на 
отчетную дату. Положительная сторона данного метода, применяемого в 
Германии, США, Нидерландах, Великобритании, заключается не только в его 
простоте, но еще и в том, что при этом не меняется структура балансов 
дочерних  предприятий [12].

      Представители другого направления пытаются, применяя различные курсы  пересчета, добиться единства при оценке статей отчетности. В прошлом  был  разработан ряд методов, использующих различные курсы пересчета.  Например,  основные средства, долгосрочная дебиторская задолженность  (платежи  по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной  даты),  долгосрочные пассивы и собственный капитал оцениваются по  историческому  курсу (т.е. на дату приобретения или возникновения); запасы,  денежные  средства и краткосрочные дебиторская и кредиторская задолженности  —  по  курсу на отчетную дату, а доходы и расходы — по среднемесячному  курсу,  рассчитанному для месяца их возникновения. Недостаток  этого  метода  заключается в том, что при пересчете возникают разницы,  которые  необходимо  учитывать  отдельно. 
 Таким образом, сравнение учетных политик головного и   других предприятий группы и при необходимости  переходного баланса предприятиями, входящими  в  состав  группы,  является  исходным пунктом  в  процессе  со-ставления  консолидированной  отчетности [18].

2.  ПРОЦЕДУРА  И  МЕТОДЫ  КОНСОЛИДАЦИИ      ФИНАНСОВОЙ  ОТЧЕТНОСТИ  В  МСФО

      2.1.  Процедура  консолидации

      Консолидирование  должно обеспечить исключение повторного учета 
взаимных  операций  компаний  группы. 
 При составлении консолидированной отчетности данные отчетности  материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы  представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала  постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают  взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить  следующим  образом: 
 — затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий; 
 — остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям,  таким,  как  внутрифирменные  продажи, расходы,  займы, дивиденды, элиминируются  полностью; 
 — нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках  товаров  и  в основных средствах элиминируются в полном объеме; 
 — нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках  активов  также  элиминируются; 
 — чистая прибыль, принадлежащая сторонним (миноритарным) акционерам  дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от 
прибыли,  принадлежащей  материнской  компании; 
 — в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства  в  нетто-активах  (или  собственном  капитале). 
 При составлении консолидированного баланса особое значение имеет 
порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн  (группа предприятий) не может иметь долговых обязательств или задолженности  по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые  обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между 
предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается прежде  всего  следующих  статей  баланса: 
 — задолженности  по  взносам  в  уставный  капитал; 
 — расчетов  по  коммерческим  операциям;

      — кредитов,  выданных  предприятиям  группы;

      — долгосрочных  финансовых  вложений; 
 — векселей; 
 — прочей  задолженности; 
 — краткосрочных  финансовых  вложений [13]. 
 Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия  и  доля, принадлежащая материнской компании в акционерном капитале  дочерних  предприятий. 
 Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие 
консолидации,  следующие: 
 — уставный  капитал; 
 — резервный  капитал; 
 — резервы,  образованные  из  валового  дохода; 
 — нераспределенная  прибыль  (непокрытый  убыток); 
 —  чистая  прибыль  (чистый  убыток)  текущего  года.

      В консолидированную бухгалтерскую  отчетность не включаются отчеты предприятий, в принципе входящих в сферу консолидирования, но не представляющих интереса для объединения. К ним относятся:

      — компании, контроль над которыми можно считать временным.

Например, контрольный пакет акций дочернего  общества приобретается и находится в собственности материнского общества исключительно с целью его последующей продажи в недалеком будущем;

      — дочерние общества, действующие в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности (или существенным образом снижают её) переводить денежные средства на счет материнского общества. Например, из-за валютных ограничений на зарубежных филиалах, «блокирования» банковских счетов и т.п.;

      — дочерние компании, хозяйственная деятельность которых резко отличается от характера деятельности основной материнской компании, например,  банк  и  промышленное  акционерное  общества [14].  
 Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия  или  отсутствия  взаимных  операций: 
 — первичная консолидация производится при составлении впервые консолидированной  отчетности ранее независимых предприятий и связана с приобретением  инвестируемого  предприятия; 
 — последующая консолидация производится при составлении консолидированной отчетности  группы, образованной ранее и уже осуществляющей   взаимные  операции. 
 Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных  странах  различны. 
 В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении  контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной  отчетности: