Калькулирование продукции по системе "Точно в срок"

Главной в бухгалтерском учете  затрат производства и сбыта является калькуляция фактической себестоимости  товарного выпуска продукции  и отдельной ее единицы. В управленческом учете она тоже имеет важное значение, хотя основное внимание в нем уделяется  сметным, плановым и особенно нормативным  калькуляциям. Калькуляция фактической  себестоимости продукции и услуг  в управленческом учете служит средством  контроля за исполнением параметров, лежащих в основе предварительных  калькуляций.

С помощью итоговой (фактической) калькуляции исчисляют действительно имевшие место расходы на создание той или иной продукции в течение отчетного периода, определяют фактическую рентабельность отдельных изделий и услуг. Если калькуляция составляется по данным учета всех затрат предприятия за определенный период, она считается конечной, если по данным о затратах только части мест издержек — промежуточной.

Необходимость в промежуточных  калькуляциях может возникнуть при  производстве с длительным циклом изготовления (в тяжелом машиностроении, авиационной  промышленности, пищевых производствах  с процессом выдержки и т.п.). В  этих случаях калькулируют себестоимость  узлов, сборочных соединений и других полуфабрикатов.

Калькуляции могут быть рассчитаны на базе всех затрат (прямых, пропорциональных и косвенных общих, как правило, постоянных) или только части затрат (прямых, пропорциональных, переменных). Система полной калькуляции предполагает отнесение косвенных затрат на виды продукции. Косвенные затраты группируют по местам формирования издержек и центрам ответственности, а затем распределяют по видам изделий, работ, услуг пропорционально определенной базе. В качестве базы используют:

- прямые затраты труда в человеко-часах;

- прямые затраты на рабочую  силу (заработная плата производственных  рабочих);

- время работы оборудования  в машино-часах;

- объем произведенной продукции.

Калькуляция сокращенной себестоимости (маржинальная калькуляция) предназначена для исчисления ставки покрытия (маржи) по каждому изделию, услуге и по предприятию в целом. Для этого необходимо:

- в каждом месте затрат учесть  прямые издержки по видам продукции;

- для каждого изделия исчислить  прямые расходы в разрезе мест  затрат;

определить ставки покрытия по каждому  виду продукции как разницу между  ценой продажи и прямыми затратами.

В маржинальной калькуляции накладные  расходы не распределяются по конкретным изделиям и услугам. В общей сумме  они относятся на себестоимость  реализованной продукции или  финансовый результат деятельности предприятия.

В действующей практике фактические  затраты на производство калькулируемого  комплекса продукции определяют на основе данных системного бухгалтерского учета методами прямого счета, распределения  расходов, исключения части издержек или путем сочетания перечисленных  вариантов в различных комбинациях.

При методе прямого счета сумма  расходов на изготовление калькулируемой продукции представляет собой оборот по дебету калькуляционных счетов основного  или вспомогательного производства (например, при выработке электроэнергии на гидроэлектростанциях, добыче угля и нерудных ископаемых и т.п.).

Во многих случаях затраты, учтенные на калькуляционных счетах, не могут  прямо относиться на определенные виды продукции и распределяются между  ними полностью или частично пропорционально  установленным базам (например, в  многоассортиментных производствах  и обрабатывающей промышленности). Если в процессе изготовления кроме  основных изделий выпускается побочная продукция, ее стоимость вычитают из калькулируемой величины расходов на производство основной продукции. Исключается  из калькулируемой совокупности издержек и величина затрат на прирост или  уменьшение незавершенного производства.

В большинстве отраслей промышленности для расчета обшей суммы калькулируемых расходов используют комбинированные  методы, например, из итога оборота по дебету калькуляционных счетов исключают изменение затрат в незавершенном производстве, стоимость побочной продукции, распределяют косвенные расходы. Экономически обоснованное распределение совокупности затрат отчетного периода между готовой продукцией и незавершенным производством и между отдельными изделиями и видами работ — одна из основных проблем калькулирования. От ее правильного решения во многом зависит точность калькуляционных расчетов.

Выбор базы для распределения тех  или иных затрат должен соответствовать  комплексу условий и требований, важнейшими из которых являются:

- экономическое содержание расходов. Каждая разновидность общих затрат  относится к определенной сфере  деятельности предприятия: снабжению,  производству, сбыту или управлению. Характер издержек той или  иной сферы специфичен, участие  ее в процессе формирования  себестоимости продукции различно. Поэтому они не могут распределяться  по видам изделий и услуг  пропорционально единому показателю;

- величина затрат, подлежащих распределению.  Расходы, занимающие значительное  место в себестоимости продукции,  требуют более точных методов  распределения. В большинстве  случаев для них оправданны  сложные расчеты, ибо погрешности  калькулирования здесь могут  обойтись предприятию дороже, чем  увеличение трудоемкости счетных  операций;

- особенности формирования распределяемых  расходов. Они зависят от структуры  мест и центров издержек, характера  взаимосвязи между ними, динамики  отдельных элементов затрат внутри  их комплексов.

2.2. Характеристика системы «точно в срок»

Система «точно в срок» (Just in Time, далее JIT) включает три основных компонента: управление «точно в срок», организация бизнес-процесса «точно в срок», калькулирование «точно в срок». При этом все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг. JIT-калькулирование, включающее три варианта учетной системы «калькулирование по последней операции, backflash costing», обеспечивает достаточной информацией такую систему управления предприятием. Оно имеет свой инструментарий и особенности. Но прежде чем говорить о них, следует понять основу, составляющую базис учетной модели, т.е. разобраться в особенностях организации бизнес-процесса «точно в срок» и управления «точно в срок».

Организация производства «точно в  срок» (JIT-производство) может быть осуществлена на базе непрерывно-поточного производства. Причем по принципу непрерывного потока организуется не только технологический процесс, но и все составляющие бизнес-процесс компоненты от поставщика до покупателя. В этом случае каждая операция является продолжением предыдущей, движение материалов линейно, пропускная способность всех рабочих мест сбалансирована, остатки материалов и незавершенного производства сведены к минимуму.

В идеале при JIT-производстве расходы на хранение и внутризаводское перемещение стремятся к нулю.

Система управления «точно в срок»  характеризуется тремя ключевыми  аспектами:1)организацией бизнес-процессов, способствующей приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку; 2) сплошным контролем качества; 3) организацией материального потока, исходя из ориентации на спрос покупателя (принцип втягивания).

1. Подход «JIT» исходит из того, что только процесс обработки заказа приносит дополнительную стоимость, расходы, связанные с остальными процессами, можно рассматривать как потери и стремиться к их минимизации. Поэтому внимание сосредотачивается на сокращении цикла производства и продажи заказа. К. Друри, например, определяет итоговой целью подхода «точно в срок» - переработку сырья и материалов в готовую продукцию с циклом заказа, эквивалентным времени обработки. Понятно, что достичь идеала невозможно (останутся затраты на транспортировку материалов от поставщиков и готовой продукции до покупателей, затраты на контроль качества в ходе технологического процесса и т.д.), но нужно к нему стремиться.

Для понимания последовательности действий по оптимизации величины затрат рассмотрим цикл выполнения заказа в  ходе бизнес-процесса. Так как главные  особенности системы «J I T» связаны с организацией материального потока, следует поставить ограничение: рассмотреть те составляющие фрагменты бизнес-процесса, которые относятся к движению сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов и готовой продукции.

Можно выделить пять групп операций цикла прохождения заказа: процесс  ожидания обслуживания; обработки заказа; контроля; транспортировки; хранения. Последовательность и масштабы групп  операций зависят от конкретных условий  внутренней и внешней среды предприятия. Например, ожидание обслуживания связано  с переналадкой оборудования, очередностью работ в «узких местах» из-за дефицита рабочего времени персонала определенной квалификации; недостатка машинного  времени конкретного оборудования и др. Оно может иметь место  не только перед началом обработки  заказа, но и в процессе производственного  цикла. Процесс контроля качества может  осуществляться при приемке сырья  и материалов от поставщиков, в ходе технологического процесса, при приемке  продукции. В ряде отраслей, например в пищевой промышленности, контроль качества осуществляется также в  процессе хранения сырья, материалов и  готовой продукции.

Группы операций, связанных с  затратами на транспортировку материалов от поставщиков и готовой продукции  покупателям, неизбежны. Их минимизация  может достигаться выбором контрагентов, расположенных на близком расстоянии от предприятия; поощрения поставщиков, доставляющих материалы, и покупателей  за «самовывоз» продукции. Затраты  операций по ожиданию обслуживания снижаются  путем перепланировки производственных площадей; затраты на контроль качества снижаются, например, за счет переориентации с последующего на предварительный  контроль.

Наибольший эффект система «точно в срок» дает за счет снижения запасов  и затрат на внутризаводское перемещение  грузов. Обычно промышленное предприятие  поддерживает три категории страховых  запасов: запасы сырья, материалов и  комплектующих изделий; незавершенного производства и готовой продукции. Все эти запасы играют роль буфера на случай, если будут нарушены договорные условия сроков, качества, комплектации поставки материалов, остановки производственного  процесса из-за поломок оборудования, допущенного брака и т.д. Кроме  того, могут возникать запасы в  цеховых кладовых, межоперационные  запасы из-за нерациональной организации  производственного процесса и даже из-за неправильной системы мотивации. Например, на Волжском автозаводе максимальный размер премий выплачивается за 100%-ное  выполнение объемных показателей, на ряде же других предприятий стимулируется  не только выполнение, но и перевыполнение производственной программы. Хранение запасов сопряжено с дополнительными  затратами на содержание складских  помещений, расходами на оплату труда  кладовщиков, возможными потерями в  процессе хранения. Наличие больших  и плохо организованных запасов  может провоцировать хищения, вести  к халатности.

2. Подход «точно в срок» рассматривается в неразрывной связи с комплексными системами управления качеством. Причем в отличие от традиционной концепции качества приемлемого уровня, допускающего некоторый брак, в системе JIT стремятся к идеальному качеству. Только при высоком качестве сырья, материалов и комплектующих изделий можно рассчитывать, что не будет сбоя в производстве при поставках «с колес». Система управления «точно в срок» требует тщательного контроля качества в ходе технологического процесса, так как появление даже одной забракованной детали может иметь серьезные последствия из-за остановки всего бизнес-процесса. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер пишут о необходимости привлечения рабочих к сплошному контролю качества при переходе к поточному производству с непрерывным ритмом. В этом случае личное наблюдение становится лучшим способом контроля.
3. Подход «JIT» ориентирован на спрос, т.е. продукция производится только тогда, когда в ней есть потребность в нужных количествах; спрос лежит в основе перемещения материалов и продуктов в рамках производственной системы. Иначе этот аспект называют принципом «втягивания».

В качестве примера отличий традиционной системы от JIТ, следующего только за спросом, Д.К. Шим и Д.Г. Сигел приводят действия менеджера ресторана быстрого обслуживания. При системе «точно в срок»: покупатель заказывает гамбургер; официант берет готовую порцию с прилавка; повар, который не спускает глаз с прилавка, готовит новые порции, как только их количество уменьшилось.

Менеджер заказывает еще полуфабрикаты, когда видит, что запасы у повара уменьшились ниже нормы. В результате получается, что заказ покупателя «тянет» за собой всю цепочку  продуктов. При традиционной системе  владелец ресторана планирует, сколько  отбивных будет заказано в течение  недели, затем подсчитывает, сколько  мяса пойдет на одну отбивную и на недельный  план реализации отбивных. На основе этого  владелец ресторана определяет, сколько  продуктов ему понадобится на неделю и осуществляет закупки. По словам Д.К. Шима и Д.Г. Сигела; «спрос «ведет»  продукцию через весь производственный процесс».

Цель системы «точно в срок» - обеспечение непрерывного движения материалов, полуфабрикатов и продукции  без простоев и хранения с соблюдением  заложенных параметров качества и на этой основе достижение максимального  сокращения цикла производства и  продажи заказа, приближения его  к времени обработки, а затрат - к оптимальным. Исходя из цели подхода  JIT, в управленческом учете должны быть решены задачи функционально-стоимостного анализа операций, составляющих процессы, для их возможного сокращения; анализа доходности вариантов приобретения крупных и мелких партий материалов с использованием альтернативных затрат (дисконт, отвлечение средств из оборота, затраты на хранение и др.); калькулирования и бюджетирования.