Бухгалтерский управленческий учет

• сырье и материалы (за вычетом стоимости возвратных отходов), покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций (также за вычетом возвратных отходов);
• топливо и энергия на технологические цели;
• расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых выпуском продукции (выполнением работ и услуг);
• отчисления во внебюджетные фонды;
• расходы на подготовку и освоение производства;
• расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
• потери от брака;
• общепроизводственные расходы;
• общехозяйственные расходы;
• прочие производственные расходы;
• коммерческие расходы.

Затраты по статьям калькуляции  по своему составу шире элементных, так как учитывают характер и структуру производства, создавая достаточную базу для анализа.

Затраты по всем установленным  на данном предприятии статьям себестоимости  составят производственную себестоимость. Для определения полной себестоимости  продукции к производственной себестоимости  прибавляют внепроизводственные (коммерческие) расходы, то есть расходы, связанные  с реализацией продукции. По данным статьям производится калькулирование себестоимости продукции и составляются калькуляции.

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения  по видам продукции (работ, услуг), а  также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции  определяются отраслевыми методическими  рекомендациями. В принципе, статьи калькуляции в каждой отрасли  свои. В некоторых отраслях выделяются, например, транспортно-заготовительные  расходы (в силу большого удельного  веса), амортизационные отчисления (в силу большой фондоёмкости производства) и т.д.

По отношению к объему производства:

Постоянные затраты не зависят от динамики объема производства и продажи продукции. Одна их часть  связана с производственной мощностью  предприятия (амортизация, арендная плата, заработная плата управленческого  персонала на повременной оплате и общехозяйственные расходы), другая - с управлением и организацией производства и сбыта продукции (затраты на исследовательские работы, рекламу, на повышение квалификации работников и т.д.). Можно также  выделить индивидуальные постоянные затраты  для каждого вида продукции и  общие для предприятия в целом.

Переменные затраты изменяются вместе с уровнем объема производства (или деловой активности) компании. По мере ее повышения растут и переменные затраты, и наоборот (например, заработная плата производственных рабочих, изготавливающих определенный вид продукции, относится к переменным затратам, и повышение производства данного вида продукции автоматически означает пропорциональный рост основной заработной платы на выпуск).

Если затраты включают элементы как постоянных, так и  переменных расходов, они называются частично переменными затратами. Этот вид расходов включает элемент постоянных затрат, которые должны быть произведены  независимо от уровня активности, и  переменные затраты, которые связаны  с уровнями активности.

Поэтому даже такие постоянные затраты, как арендная плата, «со  временем» изменяются. Изменения  в объеме постоянных затрат происходят дискретно и могут быть подвержены воздействию со стороны уровня активности, но они не находятся в пропорциональной зависимости от него. Такие изменения  происходят, как правило, нечасто. Например, если экономическая деятельность предприятия расширяется, то на определенном этапе может возникнуть необходимость в дополнительных складских помещениях для хранения его продукции, которые, в свою очередь, вызовут увеличение расходов на арендную плату. Таким образом, постоянные затраты (арендная плата) изменятся вместе с изменением уровня активности.

По способу отнесения  затрат на себестоимость продукции:

Прямые затраты: в противоположность  косвенным затратам прямые затраты  могут быть начислены на основе первичных  документов (накладных, нарядов и  т.д.) непосредственно на единицу  затрат. Для увеличения величины прямых затрат между расходами и единицей затрат должна существовать непосредственная связь.

Расходы на исследования и  разработки конкретного товара являются прямыми затратами, поскольку они  относятся только к одному продукту (единице продукции).

Классификация затрат на постоянные/переменные и косвенные/прямые относится к  одним и тем же данным о затратах, а не рассматривает две отдельные  группы расходов.

В результате все затраты  могут быть проанализированы в двух направлениях, то есть либо как постоянные или переменные, либо как косвенные  или прямые. На практике понятия  постоянные и косвенные затраты  часто используются равнозначно, так  же как понятия переменные и прямые затраты. Однако данный подход не является универсальным, так как существуют исключения из общего правила. Если на начальном этапе процесса калькуляции  затрат расходы не будут правильно  проанализированы, то принятые руководством решения, основанные на конечных данных о затратах, будут ошибочными и  могут привести к финансовым потерям  для предприятия.

Таким образом, классификация  затрат на постоянные/переменные и  косвенные/прямые зависит во многом от выбора объекта калькулирования - т.е. того объекта, себестоимость которого необходимо исчислить. Подчеркнем принципиальное положение: чем больше удельный вес  прямых расходов в себестоимости  конкретного объекта калькулирования, тем точнее величина его себестоимости.

Косвенными являются такие  затраты, которые не могут быть начислены  непосредственно на единицу продукции, и, чтобы попасть в ее себестоимость, они должны быть предварительно собраны  на определенном счете и затем  расчетным путем включены в себестоимость  изделия, работы, услуги и т.д. Таким  образом, менеджменту предприятия  необходимо найти какой-нибудь метод  отнесения этих расходов на отдельные  единицы затрат (с использованием оценок и допущений). Примером косвенных  затрат могут быть полные затраты  бухгалтерии предприятия. Эти расходы  относятся ко всей произведенной  в течение периода времени  продукции, а не просто к одной  единице затрат.

Косвенные расходы часто  рассматриваются как накладные  расходы, и поэтому общую сумму  всех накладных расходов, понесенных в процессе производства, называют «производственными накладными расходами». Оставшаяся часть накладных расходов по ее назначению называется «непроизводственными накладными расходами».

По технико-экономическому назначению:

Основные (технологические) расходы - непосредственно связаны  с производством и оказанием  услуг, к ним относятся первые шесть статей затрат: затраты на оплату труда, стоимость материалов, топлива, электроэнергии, другие расходы, связанные с конкретным объектом калькулирования.

Накладные - связаны с  обслуживанием отдельных подразделений (цехов, участков) или организации  в целом и управлением ими.

По однородности состава  затрат:

• Одноэлементные - затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на составляющие, которые состоят из однородных элементов (основной и вспомогательный материал для изготовления продукции, заработная плата основного производственного персонала и т.п.).
• Комплексные - затраты, состоящие из нескольких экономических элементов (общепроизводственные, общехозяйственные расходы).

По рациональности использования:

• Производственные затраты включают все расходы, которые связаны с процессом производства продукции (работ, услуг).
• Внепроизводственные (коммерческие) - это расходы, связанные с реализацией продукции.

По целесообразности использования:

• Производительные - затраты на производство продукции (работ, услуг) надлежащего качества, затраты, целесообразные для данного производства.
• К непроизводительным расходам относят те, которые являются следствием недостатков в технологии и организации производства (брак продукции, оплата простоев и сверхурочных работ и др.).

По отношению к отчетному  периоду:

• Затраты текущего периода связаны с производством и реализацией продукции в данном периоде, а также часть резервируемых расходов и затрат будущих отчетных периодов, включаемых в себестоимость продукции планового и отчетного периода (вознаграждение за выслугу лет и др.).
• К затратам будущих периодов относятся затраты, возникающие в данном планируемом и отчетном периоде, но подлежащие отнесению на себестоимость конкретных видов продукции (в заранее определенном размере) в течение нормативного срока (затраты на подготовку и освоение производства и др.).

По времени возникновения:

• Текущие - постоянно производимые затраты.
• Единовременные - однократные или периодически производимые.

Отметим следующее. При настоящем  состоянии нормативной базы по себестоимости  очень большое количество видов  расходов подвергается критике с  точки зрения правомерности их включения  в состав текущих издержек производства или обращения. Важным здесь является инструмент учетной политики, создание внутренних документов, которые подтвердят технологию производственного процесса и обоснованность включения в  себестоимость понесенных расходов. Необходима дополнительная регламентация, дополнительная «бюрократизация» деятельности предприятия. Таким образом, порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг) должен определяться экономическими принципами и экономическим содержанием хозяйственных операций. Определять экономический смысл и содержание понесенных расходов должны службы самого предприятия: бухгалтерские, финансовые, экономические. Отсюда вытекает повышение роли бухгалтера как профессионала и, прежде всего, как экономиста и финансиста.

1.3 Методы учета  затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции

Под калькулированием себестоимости  следует понимать не только исчисление фактической себестоимости единицы  произведенной продукции, но и другие работы по исчислению себестоимости:

• продукции, работ, услуг вспомогательных производств, потребленных основным производством;
• промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;
• продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;
• всего товарного выпуска предприятия;
• выпуска и соответственно единицы вида готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства (выполненных работ или оказанных услуг и т.д.), реализуемых на сторону;
• Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции обычно понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этим процессом.

В основе классификации методов - объекты учета затрат на производство, объекты калькулирования и способы  контроля за себестоимостью. При всем многообразии их можно сгруппировать  по двум основным направлениям: объектам учета затрат и по оперативности  контроля за затратами.

По объектам учета затрат обычно выделяют два основных метода калькуляции затрат:

1. позаказный метод; 

2. по процессный метод.

По оперативности контроля существуют методы учета затрат в  процессе производства продукции и  методы учета и калькулирования  прошлых затрат.

Остановимся на трех основных методах, предусмотренных в типовых  методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции:

1. Позаказный метод калькулирования  затрат

При позаказной калькуляции  объектом калькулирования является отдельный заказ, отдельная работа, которая выполняется в соответствии с особыми требованиями заказчика, и срок исполнения каждого заказа относительно небольшой. Работа обычно проводится на заводе или в мастерской, где заказ проходит через ряд  операций в качестве непрерывно определяемой единицы.

Этот метод применяется  там, где каждая единица затрат отличается от любой другой единицы затрат, и хотя определенные заказы время  от времени повторяются, желательно всякий раз, когда эти затраты  возникают, определять их заново.

Сдельная работа характеризуется  большим разнообразием заказов  клиентов, выполняемых в производственной мастерской или на заводе. Рабочие  работают на производственном оборудовании над серией заказов в течение  непродолжительных периодов времени, что требует наличия надежной системы производственного планирования и контроля.

Затраты аккумулируются на индивидуальной основе для каждого  заказа, выполняемого на заводе. Основным учетным документом для этой информации является «карточка/лист учета затрат на выполнение заказа», которая заполняется  в индивидуальном порядке для  всех заказов и регулярно корректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретным заказом. Из-за небольшого количества записей о расходах в отношении  любого заказа нетрудно будет получить данные о полных затратах на выполнение этого заказа, занесенных в карточку учета затрат. Эта карточка может также включать сравнительные данные любой предварительной оценки, сделанной перед началом работы над заказом.

Материалы, используемые для  выполнения каждого заказа, должны учитываться по соответствующим  требованиям на отпуск материалов, выписываемым либо мастером, отвечающим за выполнение заказа, либо отделом  производственного контроля.