Бухгалтерский учет товарно-материальных ценностей

 

Чистая стоимость продаж. На практике возможна ситуация, когда продажа запасов осуществляется ниже их себестоимости. Причинами этого могут быть:

- общее падение рыночных цен на товары;

- физическое повреждение товаров;

- моральное устаревание;

- дополнительные затраты, необходимые для завершения изготовления изделия.

Если цена, по которой  будут проданы запасы, ниже, чем  их текущая стоимость с учетом необходимых затрат по укомплектованию, то стоимость запасов необходимо снизить до чистой стоимости продажи. Это фактически означает признание убытка до его фактического образования.

Каждый вид товарно-материальных ценностей следует рассматривать  отдельно на предмет оценки снижения стоимости запасов до величины чистой стоимости продажи.

Оценка чистой стоимости  продажи должна основываться на достоверной информации. Следует также учитывать события, имевшие место после отчетного периода, который оказал влияние на динамику цен или затраты по производству запасов.

Когда запасы только предполагается использовать в целях исполнения уже заключенных договоров, то основой для решения являются продажные цены, установленные в таких договорах.

Стоимость материалов, которые  используются в производстве, не снижается  ниже фактической стоимости приобретения, если готовая продукция (при выпуске которой они использовались) будет продана с прибылью.

Если же цена на готовую  продукцию действительно снижается  в связи с падением цен на материалы, то стоимость данных материалов следует  уменьшить. Наилучшим количественным выражением чистой стоимости продажи могут быть затраты по приобретению аналогичных материалов.

Раскрытие информации в  отчетности. В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

- учетная политика, утвержденная для оценки запасов, включая используемые для расчетов формулы;

- общая балансовая стоимость запасов и их балансовая стоимость по видам запасов, находящихся у данной организации;

-  балансовая стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

-   величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода;

-   величина снижения стоимости запасов, признанного в качестве расхода в отчетном периоде;

-   величина восстановленной суммы, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расхода в течение отчетного периода;

-    обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов;

-   балансовая стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств.

В МСФО №2 приведены следующие основные термины, касающиеся материально-производственных запасов:

Запасы готовой продукции (Finished goods inventory) – один из основных счетов для учета товарно-материальных запасов в производственной компании.

Запасы материалов (Materials inventory, Raw materials inventory) – счет, предназначенный для учета сырья, основных и вспомогательных материалов, полуфабрикатов.

Запасы незавершенного производства, незавершенное производство (Work in process inventory, Goods in process) – конечное сальдо на этом счете характеризует незавершенное производство по итогам отчетного периода. То есть это общая сумма, потраченная на незаконченную продукцию.

Чистые закупки (Net purchases) – это понятие используется при  периодической оценке. Рассчитывается этот показатель так: от общей суммы закупок в периоде отнимают скидки за досрочную оплату, возврат и уценку купленных товаров. К результату прибавляют транспортные расходы. Чистые закупки совместно с начальными запасами составляют стоимость товаров, годных для реализации (Cost of goods available for sale).

Расхождение между  МСФО №2 и ПБУ 5/01. В России учет материалов регулируют два основных нормативных документа:

ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина  России от 9 июня 2001 г. №44н);

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина  России от 28 декабря 2001 г. №119н.

Международные правила, по которым ведется учет МПЗ, сведены  в единственном стандарте. Это МСФО №2 «Запасы». Некоторые правила и определения содержатся также в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности.

Насчет порядка признания  материалов в бухгалтерском учете  в ПБУ 5/01 сказано, что материально-производственными  запасами признаются:

- сырье, материалы и т.д., которые необходимы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- объекты для продажи;

- активы, используемые для управленческих нужд организации.

Кроме того, в форме  нашего бухгалтерского баланса к  запасам относятся затраты на незавершенное производство, расходы будущих периодов, а также животные на выращивании и откорме.

Принять материально-производственные запасы на баланс можно, только если у  организации есть на них право  собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Если же такого права у компании нет, то материалы должны быть учтены за балансом – об этом прямо говорится в пункте 10 Методических указаний.

Согласно МСФО №2 к  запасам относятся: товары; готовая продукция; незавершенное производство.

При этом МСФО №2 не содержит в себе определения понятия «материалы». Однако в Принципах запасам дается такое определение: ресурсы, которые  компания контролирует и намеревается использовать ради получения выгоды. Под контролем же понимают возможность, во-первых, управлять активами по собственному усмотрению. А во-вторых, не позволять пользоваться ими другим организациям. Что же касается права собственности, то в МСФО на учет запасов оно не влияет.

Отсюда следует вывод: основное отличие заключается в том, что в финансовой отчетности, составленной на основании МСФО, отражается стоимость всех готовых и незавершенных товаров. То есть вне зависимости от права собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В то время как в действующем российском законодательстве право собственности является обязательным условием для учета на балансе.

Еще согласно ПБУ 5/01 в  бухгалтерской отчетности в составе  запасов отражаются расходы будущих  периодов. В МСФО такой статьи не предусмотрено ни одним стандартом. В какой-то мере расходам будущих периодов в международном учете соответствуют так называемые предоплаченные расходы, но отражаются они в составе выданных авансов. Также российские бухгалтеры показывают в запасах стоимость животных, которая оговаривается в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Согласно ПБУ 5/01 российские бухгалтеры в основном отражают в  отчетности материалы по фактической  себестоимости.

Как рассчитать себестоимость  купленных материально-производственных запасов, говорится в пункте 6 ПБУ 5/01. Для этого из суммы, которую организация фактически истратила при покупке, вычитают НДС и акцизы. Следует подчеркнуть, что к фактическим затратам в числе прочего относятся проценты по займам, начисленные до того, как материалы были приняты к бухгалтерскому учету. И уже когда материалы учтены на балансе, проценты по заемным средствам списываются в состав прочих расходов. Если, конечно, деньги одолжены именно для приобретения этих МПЗ.

Однако если в компании есть поврежденные или устаревшие материалы, делается исключение. Тогда в годовом балансе показывают рыночную цену, которую уменьшают на сумму резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Рыночной при этом считается общая цена возможной продажи.

В соответствии с МСФО №2 материалы должны оцениваться по наименьшей из двух величин – себестоимости или возможной чистой цене реализации. В международной практике данный порядок соблюдают, так как он позволяет лучше осветить положение дел компании для ее руководства.

На основании МСФО №2 себестоимость формируется из покупной цены, импортных пошлин, налогов (кроме тех возмещаемых), расходов на перевозку и обработку, а также из других затрат, связанных с приобретением. А вот торговые скидки, полученные уже после принятия запасов на учет, из себестоимости вычитаются.

Возможная чистая цена реализации – это то, что мы привыкли считать  рыночной ценой, но за вычетом расходов на продажу. Снижение стоимости запасов  отражается как резерв под обесценение  в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Рассмотрим пример: по условиям договора покупатель получает от поставщика 5-процентную скидку, если стоимость купленных за месяц  материалов превысит 50 000 руб. В конце  месяца сумма, на которую покупателю отгрузили материалы, составила 54 000 руб. (для упрощения примера налоги не рассматриваются). Поэтому сумма предоставленной скидки равна 2700 руб. (54 000 руб. * 5%). Компания-покупатель разработала международный План счетов. Бухгалтер, ориентируясь на МСФО №2, сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 214 «Материалы»  КРЕДИТ 521 «Расчеты с поставщиками»

54 000 руб. – оприходованы  купленные материалы по цене  без учета скидки;

ДЕБЕТ 521 «Расчеты с поставщиками»  КРЕДИТ 214 «Материалы»

– 2700 руб. – уменьшена стоимость приобретенных товаров на сумму скидки.

Отсюда следует вывод, что подход к формированию фактической  себестоимости материалов, практикуемый в российском бухгалтерском учете, имеет много общего с МСФО. Однако следует обратить внимание на определенные моменты.

Прежде всего, пока материалы  не приняты к бухгалтерскому учету, п. 6 ПБУ 5/01 разрешает увеличивать их себестоимость на сумму процентов по заемным средствам. МСФО №2 также допускает это, но только на условиях, которые предусмотрены в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». А именно когда подготовка запасов к использованию или для продажи занимает много времени. Если составлять отчетность по МСФО, основываясь на данных российского бухучета, это отличие может привести к завышению балансовой стоимости запасов.

Также балансовая стоимость материалов может быть завышена, если не учитывать, что по международным стандартам скидки, возвраты платежей и т.д. из затрат на покупку вычитаются. Тогда как пункт 12 ПБУ 5/01 такого изменения в себестоимости запасов не предполагает. Наконец, согласно МСФО из возможной цены реализации материалов вычитаются расходы на продажу, что не предусмотрено российскими правилами.

Согласно ПБУ 5/01 одни и те же виды запасов с разной себестоимостью можно списывать  одним из трех способов, оговоренных в пункте 16 ПБУ 5/01:

1. Списание по себестоимости  единицы запасов. Этим методом  определяют текущую себестоимость  запасов, которые не могут заменять  друг друга или подлежат особому  учету. В качестве примера можно  привести драгоценные металлы  и камни, радиоактивные вещества.

2. Списание по себестоимости  первых по времени приобретения (ФИФО).

3. Списание по средней  себестоимости. Применяя данный  метод, среднюю себестоимость  рассчитывают для каждого вида  запасов по следующей формуле:

 

Сс = (Со + Сп): (Ко + Кп), где

 

Сс – среднемесячная себестоимость товаров;

Со – стоимость  остатка товаров на начало месяца;

Сп – стоимость  товаров, принятых к учету за месяц;

Ко – количество товаров, оставшихся на начало месяца;

Кп – количество товаров, принятых к учету за месяц.

Следует акцентировать  внимание, что с 1 января 2008 года в  российском бухгалтерском учете  запрещено использовать метод ЛИФО.

В п. 78 Методических указаний говорится, что списывать материалы по способу ФИФО и по средней себестоимости можно, применяя взвешенную или скользящую оценку. Взвешенная оценка предусматривает, что в конце месяца бухгалтер определяет себестоимость сразу всех запасов, выбывших за это время. Это распространенная современная практика. При скользящей оценке себестоимость устанавливают каждый раз, когда списывают материалы.

В МСФО №2 предусмотрены  следующие способы, которыми можно  списывать материалы.

1. Метод сплошной идентификации.  Его используют в отношении  запасов, которые не являются  взаимозаменяемыми. То есть когда  точно известно, какие материалы остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

2. Метод ФИФО. Проданным  запасам присваивают себестоимость  первых по времени закупок.  То есть стоимость запасов  на конец периода определяется  по ценам последних поступлений.

3. Метод средней стоимости  – когда все материалы имеют  одинаковую среднюю цену в  периоде.

ЛИФО в международном  учете отменен с 1 января 2005 года, так как признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли.

МСФО №2 разрешает  рассчитывать среднюю стоимость  с помощью периодической или  непрерывной оценки.

Можно сделать вывод, что взвешенная оценка по российским стандартам соответствует периодической  оценке МСФО. А российская скользящая система идентична международной непрерывной. Это и остальные совпадения позволяют заключить, что методы списания материально-производственных запасов в ПБУ 5/01 и МСФО в целом одинаковы.