Бухгалтерский учет товарно-материальных ценностей

Фактическими затратами  на приобретение материально-производственных запасов могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально — производственных запасов;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические  затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость  материально-производственных запасов  при их изготовлении силами организации  определяется, исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость  материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной  учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость  материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости  на дату принятия их к учету.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Фактическая себестоимость  материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных настоящим Положением¹.

Материально-производственные запасы, на которые цена в течение  года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации.

В соответствии с ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Применение одного из методов по виду (группе) запасов  производится в течение отчетного  года.

Материально-производственные запасы, используемые организацией в  особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая  определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Стоимость израсходованных материалов оценивается по формуле:

 

Р = О_н + П — О_к , где

 

Р — стоимость израсходованных материалов;

О_н и О_к — стоимость начального и конечного остатков материалов;

П — стоимость поступивших материалов.

Оценка материально-производственных запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

При методе ФИФО (от английского «FIFO — first in — first out») применяется правило, заключенное в его английском названии: первая партия в приход — первая партия в расход.

Оценка запасов методом  ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение  месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка материально — производственных запасов может производиться организацией по себестоимости последних по времени приобретения материально — производственных запасов (метод ЛИФО).

При методе ЛИФО (от английского «LIFO — last in — first out») применяется другое правило: последняя партия в приход — первая партия в расход.

Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости  последних в последовательности приобретения. При применении этого  метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Организация может применять в  течение отчетного года как элемент  учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) производится в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.

Международный стандарт финансовой отчетности №2 «Запасы» содержит нормы, касающиеся порядка учета  затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции. Положения  стандарта регулируют правила выбора методов калькулирования оказывающих влияние на величину прибыли отчетного периода. В нем также даются рекомендации по распределению косвенных накладных расходов производственного характера; по распределению услуг комплексных производств и по разграничению затрат между капитализируемыми и не капитализируемыми в балансе.

Структура МСФО (IAS) №2 включает следующие  основные положения:

- Определение чистой реализуемой ценности запасов.

- Требования к расчету чистой реализуемой ценности запасов.

- Признание оценки запасов в качестве расхода.

- Раскрытие информации в отчетности.

Учетная политика по запасам. Согласно пп «a» п. 36 МСФО (IAS) 2 необходимо раскрытие учетной политики, применяемой по запасам. Как правило, в учетной политике раскрываются:

- Группы запасов, выделяемые на предприятии.

- Оценка запасов.

- Методика определения себестоимости.

Оценка запасов. Согласно пункту 9 МСФО (IAS) 2 запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и  возможной чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасов. Стоимость запасов включает все  затраты по производству, обработке  и прочие затраты, понесенные для  доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние (п. 10 МСФО (IAS) 2).

Затраты по приобретению. Затраты по приобретению запасов включают в себя:

- покупную цену запаса;

- импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами);

- расходы на транспортировку;

- расходы на обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта.

Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку.

Затраты по обработке. Затраты  обработки запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие как прямые затраты на оплату труда. Формирование себестоимости в целях МСФО производится следующим образом.

Распределение постоянных накладных производственных расходов на затраты по переработке основывается на производственных мощностях организации при работе в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или остановки организации. Нераспределенные накладные расходы признаются как расход в периоде их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости (п. 13 МСФО (IAS) 2 «Запасы»).

Переменные производственные накладные расходы относятся  на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей (п. 13 МСФО (IAS) 2 «Запасы»).

Из себестоимости продукции  исключаются (п. 16 МСФО (IAS) 2 «Запасы»):

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

- затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

- административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;

- затраты на продажу.

Таким образом, прямые расходы  непосредственно относятся на себестоимость  продукции (работы, услуги):

- постоянные накладные производственные расходы распределяются пропорционально нормальной производственной мощности;

- переменные накладные производственные расходы распределяются пропорционально фактическому показателю. Базы распределения и расчет себестоимости закрепляются в учетной политике.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они  связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, может быть уместно включать в  стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Список затрат, исключаемых  из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов текущего периода:

- сверхнормативные потери сырья;

- затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном цикле;

- административные накладные расходы (управленческие и общехозяйственные расходы);

- сбытовые расходы (реклама, маркетинг, заработная плата, премии продавцов).

Оценка запасов. Стоимость  запасов следует оценивать на основе метода ФИФО («первое поступление – первый отпуск») или метода средневзвешенной стоимости. Также может использоваться метод специфической идентификации индивидуальных затрат. Последний используется при продаже дорогостоящих товаров, когда можно проследить всю историю конкретного товара (коллекция одежды, продажа самолетов и т.п.).

Для всех запасов, имеющих  одно и то же предназначение, следует  использовать один и тот же метод  оценки независимо от их географического  местонахождения или применяемых систем налогообложения (таблица 1).

Таблица 1

Методы определения  себестоимости материалов

Метод определения себестоимости	Рекомендации
Средневзвешенная стоимость	Наиболее распространенный вариант. Можно использовать метод  взвешенной оценки (на конец отчетного  периода) и метод скользящей оценки (на текущую дату)
ФИФО	При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются  по фактической себестоимости МПЗ, первых по времени приобретения, а  остаток МПЗ на конец месяца оценивается  по себестоимости последних по времени  приобретения. Если цены на МПЗ имеют тенденцию к росту, то в случае применения метода ФИФО прибыль будет увеличиваться
Специфическая идентификация  затрат	Для невзаимозаменяемых запасов и товаров / услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, удобен для применения в случаях, когда организация использует в производстве небольшую номенклатуру МПЗ и можно легко отследить, из какой именно партии списаны материалы, причем цены на них остаются достаточно стабильными в течение длительного периода