Аудит затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

     По  результатам рабочего документа 3 (РД-3) аудитор может сделать следующие  выводы: если расхождений нет по результатам обоих рабочих документов либо они очень незначительны – все прослеженные факты списания сырья и материалов на нужды производства можно считать достоверными; если по результатам рабочего документа 3 отклонений нет, однако имеются различия с данными склада, то необходимо дополнительно провести сверку первичных документов; если по РД-2 расхождений нет, а в РД-3 отклонения значительны либо имеют место факты, когда сырье списано по данным бухгалтерского учета, а в планируемом расходе его нет, то возможно это связано с ошибками в плановых расчетах, намеренным списанием бухгалтерией сырья с целью увеличения себестоимости выпуска и уменьшения налогов на прибыль и на имущество, намеренным cписанием бухгалтерией сырья с целью прикрытия хищений или с целью списания излишков сырья, выявленных в ходе инвентаризации.

     Аудитору  следует получить объяснения от ответственных  работников о причинах возникших отклонений и при обнаружении фактов неправомерного списания сырья и материалов зафиксировать это в акте проверки и поставить в известность руководство организации. Пример вопросника аудитора при проверке списания на производство сырья и материалов приведен в прил. 4.

     Проверка  правильности учета затрат на покупные полуфабрикаты и специальную  одежду, используемые в производстве, проводится аналогично.

     При проверке затрат, учтенных по статье «Электроэнергия  на технологические цели» аудитору необходимо в первую очередь установить обоснованность применения норм расхода электроэнергии, установленных на единицу продукции на основании технологической документации. Затем нужно проверить распределение общей суммы, уплаченной организацией за потребленную энергию по счету-фактуре ОАО «Нижновэнерго» (за вычетом затрат на электроэнергию для общепроизводственных и общехозяйственных нужд по данным счетчика), между различными видами выпущенной продукции. Для этого необходимо сверить данные ведомости распределения затрат на электроэнергию, первичного документа, в котором фиксируются показания счетчика потребления электроэнергии для общепроизводственных и общехозяйственных нужд, с данными счета-фактуры, поступившего от ОАО «Нижновэнерго». Если по результатам такой проверки будут выявлены какие-либо отклонения, необходимо получить объяснения от лиц, ответственных за составление указанных документов внутри предприятия. 
          При проверке учета затрат на оплату труда основных производственных рабочих сначала необходимо изучить достоверность первичных документов, правильность их заполнения, их соответствие требованиям и нормативам по начислению и выплате зарплаты [4, с. 331]. Также надо проверить, как соблюдается трудовое законодательство на предприятии, а именно - ведется ли оформление сотрудников, как построена система оплаты труда. Прием работников на работу и оформление проверяется по приказам. 
          Главным источником информации при проверке расчетов по оплате труда являются аналитические и синтетические данные по счетам 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с депонентами), первичные документы по учету выработки и начислению оплаты труда, листки о временной нетрудоспособности, расчеты на оплату отпусков, нормативные документы, регулирующие эти операции и т.д.  
Показатели аналитического учета по счету 70 должны соответствовать записям в Главной книге и бухгалтерском балансе на одну и ту же дату. Для этого необходимо сверить сальдо по счету 70 на первое число в Главной книге и балансе предприятия с итоговыми суммами (к выдаче) расчетно-платежных ведомостей.   
          Аудитору необходимо выборочно проверить: правильность арифметических расчетов; нет ли случаев включения в документы подставных лиц; правильность отнесения расходов к фонду оплаты труда; правильность отнесения отдельных выплат на себестоимость продукции; правильность составления бухгалтерских проводок; правильность ведения синтетического и аналитического учета, сводных данных и заполнения форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда; правильность оплаты по сдельным расценкам и окладам; правильность начисления доплат в связи с отклонениями от нормальных условий труда.

     Наиболее  распространенной ошибкой при проверках  данной статьи калькуляции является несоблюдение принципа производственной направленности затрат. При проверке первичных документов по начислению заработной платы (табелей, расчетно-платежных ведомостей) аудитор может выявить факты включения в эту статью расходов на оплату труда работников, относящихся к общепроизводственному и общехозяйственному персоналу. Выявить это можно путем сличения данных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части, списанной прямо на счет 20 «Основное производство», и показателей по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления. Данные по итогу сводной ведомости, как правило, должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.

     Выясняется, вся ли фактически произведенная продукция соответствующим образом регистрируется и утверждается в табеле учета выработки за смену, используются ли унифицированные формы первичной учетной документации по учету личного состава и расчетов с персоналом по оплате труда (личные карточки, приказы, расчетно-платежные ведомости, лицевые счета, табели учета выработки за смену).

     При проверке расходов на заработную плату применяются аналитические процедуры, которые повышают качество аудита, способствуют более глубокому пониманию операций, совершаемых с трудовыми ресурсами, и выявлению резервов эффективности использования средств на оплату труда. Сверяются записи Главной книги с данными расчетно-платежной ведомости, выявляются отклонения затрат на оплату труда от установленных норм затрат на производство. Устанавливается соответствие данных аналитического учета по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» с записями в Главной книге и бухгалтерском балансе.

     При проверке учета затрат по статье «Отчисления  на социальные нужды с заработной платы основных производственных рабочих», необходимо помнить, что на эту статью относят выплаты по единому социальному налогу, как совокупности платежей в Пенсионный фонд РФ, фонды обязательного медицинского и социального страхования, которые уплачиваются по регрессивной шкале тарифов [4, с. 334]. При проверке правильности отнесения на себестоимость отчислений на социальные нужды необходимо обратить внимание на соблюдение прямой зависимости источника начисления взносов во внебюджетные фонды от источника начисления самого фонда оплаты труда. Проверяется правильность исчисления единого социального налога во внебюджетные фонды (пенсионный, социального страхования, обязательного медицинского страхования). По единому социальному налогу в соответствии с главой 24 НК РФ обращается внимание на правильность определения объекта и базу налогообложения, исключения выплат, не подлежащих налогообложению, применения льгот, установления шкал ставок и порядок исчисления единого социального налога [10, с. 162].

     При проведении проверки по статье «Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования» аудитору, в первую очередь необходимо проверить порядок начисления и учета амортизационных отчислений по основному производственному оборудованию, а именно, нужно установить правильность выбора метода начисления амортизации; применения норм амортизационных отчислений;  
 ведения аналитического учета по счету 02 «Амортизация основных средств»; составления бухгалтерских проводок по амортизации основных средств.

     Проверяется правильность определения организацией срока полезного использования объекта основных средств при принятии его к бухгалтерскому учету. Производится пересчет годовой суммы амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Устанавливается своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по основным средствам.

     При проверке правильности начисления износа основных средств аудитор составляет следующую вспомогательную ведомость (табл. 3.9).

Таблица 3.9

Ведомость проверки правильности начисления амортизации  по основным средствам

     Данный  документ свидетельствует о правильности арифметического расчета амортизационных отчислений по основным средствам. Проверка правильности начисления амортизации производится выборочно.

     Так как запасные части для ремонта  основных средств производственного  назначения приобретаются через подотчетных лиц, необходимо проверить соответствие сумм, указанных в авансовых отчетах, с суммам, отраженными по дебету счета 10 при их принятии к учету и по кредиту счета 10 – при их списании на счет 25 субсчет 1 «Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования».

     Проверка  учета затрат на заработную плату  персонала, обслуживающего оборудование, и отчислений на социальные нужды  с этой зарплаты аналогична проверке расходов на заработную плату и отчисления с заработной платы основных производственных рабочих. Отличие состоит лишь в том, что при проверке учета затрат на заработную плату обслуживающего персонала большее внимание следует уделить изучению приказов о приеме на работу, так как в них определена сумма должностных окладов соответствующих работников. Необходимо сверить полученные данные с данными расчетно-платежной ведомости за месяц.

     При проверке учета накладных расходов аудитору, в первую очередь,  следует проанализировать состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов [10, с. 167]. На основании первичных документов нужно проверить правильность распределения по конкретным счетам расходов на отопление, освещение, содержание и аренду помещений, заработную плату административно-управленческого персонала подразделений и предприятия в целом, начислений по ЕСН, расходов на оплату информационных, консультационных и аудиторских услуг. Изучая первичные документы и знакомясь с организацией на предприятии учета расхода тепловой, электрической энергии аудитор должен установить обоснованность списания таких затрат на производственные и непроизводственные нужды. Обоснованность включения в издержки расходов на оплату информационных, консультационных и аудиторских услуг устанавливается путем изучения содержания заключенных договоров на оказание определенных услуг, актов сдачи-приемки выполненных работ.

     Необходимо  проверить правильность отнесения  расходов по первичным документам на отдельные статьи затрат, выяснить обоснованность списания материальных и денежных средств по разного рода актам, бухгалтерским справкам и другим документам.

     Особо исследуется обоснованность списания непроизводительных затрат и потерь за счет общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Непроизводительные потери подвергаются сплошной проверке. Каждая сумма проверяется непосредственно по первичным документам. Проводятся выборочные проверки методом фактического контроля (инвентаризация, обследование, производственный эксперимент).

     В процессе аудита накладных расходов следует обращать внимание на ошибки, связанные с включением в себестоимость продукции затрат, подлежащих отнесению на прибыль предприятия; отнесение на себестоимость затрат, не связанных с производством и реализацией данной продукции; включение затрат, связанных с капитальными вложениями. Поэтому анализируется организация аналитического учета по счету 26 «Общехозяйственные расходы». По данным кассовых и банковских расходных документов, авансовых отчетов подотчетных лиц (согласно записям по кредиту счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и другим) нужно выяснить, полностью ли отнесены в учете и отчетности к расходам на содержание аппарата управления затраты: на заработную плату работников управления, в том числе на содержание аппарата управления цехов и других внутризаводских подразделений; отчисления от этой заработной платы на социальное страхование; служебные командировки персонала управления; содержание охраны; канцелярские, почтово-телеграфные, типографские и другие нужды.

     При проверке учета расходов на продажу необходимо изучить правильность включения затрат в состав расходов на продажу и соответствие фактического порядка их распределения порядку, закрепленному в учетной политике. Кроме того, необходимо осуществить арифметический контроль распределения этих расходов.

     В остальном аудит учета накладных  расходов производится аналогично проверке учета основных затрат, так как  в состав тех и других входят одинаковые элементы затрат: амортизационные отчисления, заработная плата, отчисления на социальные нужды.

     После проведения проверки учета затрат на производство, аудитор приступает к  аудиту калькулирования себестоимости  продукции.

     На  основе анализа учетной политики и особенностей производства аудитор выясняет обоснованность применяемого на практике метода учета производственных затрат и варианта сводного учета затрат [5, с. 249]. Если в процессе проверки установлено, что в учетной политике обоснован метод учета затрат, отвечающий требованиям технологического процесса, а фактически использование элементов этого метода не осуществляется, аудитор должен зафиксировать данное отклонение в рабочих документах и определить его влияние на формирование себестоимости продукции. Если описанный в учетной политике метод учета затрат не соответствует особенностям технологического процесса, то аудитор может порекомендовать клиенту ряд изменений, которые позволят организовать производственный учет в соответствии с требованиями нормативных документов. Необходимо изучить применяемый способ калькулирования себестоимости и его соответствие технологическим особенностям производственного процесса.

     Также на основании проверки учетной политики аудитор подтверждает правильность выбранного метода распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов исходя из отраслевой специфики предприятия (прил. 5). В аудиторской практике часто встречается ситуация, когда организация, выпускающая различную продукцию, не распределяет накладные расходы между ними. В этом случае происходит искажение себестоимости различных видов продукции, скрываются реальные финансовые результаты. Необходимо произвести арифметический пересчет фактического распределения накладных расходов между отдельными видами продукции на основании ведомости распределения накладных расходов. При проверке правильности распределения накладных расходов аудитором составляется вспомогательная ведомость, представленную в табл. 3.10.