Аудит учета расчетов с покупателями

      Общее руководство  проверкой, координация деятельности  членов  рабочей группы и контроль за  соблюдением графика использования рабочего  времени должны осуществляться руководителем  аудиторской  проверки.  При  разделении рабочей группы на подгруппы по направлениям функции  локального  руководства целесообразно возлагать на старших аудиторов.

 

 

 

 

2.2. Основной этап

2.1.1. Порядок проведения  сверки расчетов с покупателями

         При проверке расчетов с покупателями  начинают с установления соответствия  данных бухгалтерского баланса,  Главной книги, регистров синтетического  и аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», актов сверки расчетов с данными по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет». При сверке обращают внимание на соблюдение следующих правил: аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок. Дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, должна быть уменьшена на сумму резерва.  Одновременно, на основе данных аналитического учета по соответствующим счетам расчетов проверяют правильность группировки дебиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную с выделением "просроченной", а из нее - длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев. Исходя из требований составления отчетности к долгосрочной относится задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев, а не на дату заключения договора.   Для определения реальности задолженности анализируются материалы инвентаризации. В случае отсутствия материалов по инвентаризации или если данные инвентаризации вызывают сомнения, аудиторы проводят сплошную или выборочную инвентаризацию расчетов. Реальность задолженности определяют также проверкой документальной обоснованности остатков дебиторской и кредиторской задолженности по каждому виду расчетов. Суммы задолженности, не подтвержденные документами, относятся к нереальной задолженности. К нереальной задолженности относятся также суммы задолженности с истекшими сроками давности, выявляемые при анализе задолженности по срокам возникновения. По фактам обнаружения нереальной задолженности аудитор устанавливает причины, виновных лиц и влияние на достоверность соответствующих статей баланса.

          Согласно Положению о бухгалтерском  учете и отчетности в РФ, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по решению руководителя предприятия и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов, либо на результаты хозяйственной деятельности. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

         Аудитор проверяет наличие доказательств  фактов истребования дебиторской  задолженности (предъявление иска  в арбитражный суд не позднее  4 месяцев с момента отпуска  товаров, работ, услуг, документы  об оплате госпошлины, признание должника банкротом, постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела и т.п.).

        Истребованная дебиторская задолженность  может числиться на балансе  до истечения срока исковой  давности - 3 года.

        По фактам списания не истребованной дебиторской задолженности покупателей в связи с истечением предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (работы, услуги) проверяется правильность определения налогооблагаемой прибыли. Сумма списания такой задолженности не уменьшает финансового результата, учитываемого при налогообложении прибыли.

       Процедуры  проверки состояния дебиторской  задолженности и ее списания  пересекаются с проверкой правильности  образования и использования  резерва по сомнительным долгам. Проверка обоснованности использования резерва по сомнительным долгам рассматривается при проверке списания дебиторской задолженности.

      Также,  проверяя расчеты с покупателями, аудитор должен обратить внимание  на наличие всех оправдательных  документов на реализацию товарно-материальных ценностей, а в отдельных случаях - провести встречные проверки на предприятиях покупателях, при необходимости запросить в банках копии документов.

 

2.1.2 Проверка  правильности учета расчетов  покупателей  товарными векселями.

       В  некоторых случаях покупатели  осуществляют оплату товаров  с помощью товарных векселей. При этом аудитору следует  проверить:

- документальное фиксирование  поступления векселя;

- ведется ли учет  векселя на сч. 62 субсчет «Векселя  полученные»;

-правильность и своевременность  отражения хозяйственных операций  в регистрах бухгалтерского учета;

-верно ли отражена  разница в результате превышения  номинальной стоимости товарного  векселя над суммой задолженности.

 

 

2.1.3.Проверка  правильности учета задолженности в иностранной валюте

       Для  целей бухгалтерского учета не  имеет значения, как осуществляется  оплата (рублями или иностранной  валютой) по обязательству, выраженному  в иностранной валюте. В обоих  случаях образуется курсовая  разница от переоценки задолженности за купленные (проданные) товары, работы или услуги. При этом пересчет такой задолженности происходит на дату совершения операции (дату признания дохода или оприходования товаров, работ, услуг и дату погашения задолженности), а также на отчетную дату, то есть ежемесячно на последний календарный день месяца.  Отметим, что он производится по курсу ЦБ РФ, а если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

     Что же  касается налогового учета, то  курсовые разницы образуются  лишь тогда, когда обязательство  подлежит оплате в иностранной  валюте (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК  РФ). Пересчет задолженности происходит по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (дату признания дохода или оприходования товаров, работ, услуг и дату погашения задолженности), а также на последнее число отчетного (налогового) периода. Отметим, что отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, за исключением организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли. Для них отчетный период равен месяцу (п. 2 ст. 285 НК РФ).

       Следовательно,  если предприятие не уплачивает  ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, то переоценка задолженности в иностранной валюте будет производиться ежеквартально.

       Таким  образом, на лицо несовпадение  в частоте переоценки задолженности  в иностранной валюте и признания  дохода (расхода) в виде курсовой разницы между бухгалтерским (ежемесячно) и налоговым (ежеквартально) учетом. Это приводит к необходимости отражать в бухгалтерском учете постоянные разницы.

       В  данном случае, аудитор должен  проверить правильность применения ПБУ  3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 №154н, а именно выяснить:

• отражена ли задолженность контрагента на момент перехода к нему права собственности на отгруженные ценности (по курсу иностранной валюты, действующему на тот момент);
• была ли увеличена или уменьшена дебиторская задолженность исходя из суммы денежных средств, фактически перечисленных покупателем.

В том случае, если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей выше, чем на дату их отгрузки, аудитор должен проверить полноту исчисления положительной суммовой разницы (задолженность увеличивается и доначисляется НДС).

       Если  курс валюты на дату оплаты  материальных ценностей ниже, чем  на день их отгрузки, то возникает отрицательная суммовая разница, соответственно задолженность покупателя уменьшается, а НДС сторнируется.

 

2.1.4 .Проверка  резерва на списание сомнительной  задолженности

        Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" изменил принцип формирования резерва по сомнительным долгам.

       Организации,  имеющие дебиторскую задолженность, подпадающую под сомнительную, получили возможность уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, начиная с любого отчетного периода в течение года на сумму, не превышающую 10 % от выручки за этот отчетный период.

      Статьей  266 Налогового кодекса Российской  Федерации (НК РФ) установлено,  что сомнительный долг - это любая  задолженность перед налогоплательщиком, которая:

- не погашена в установленные договором сроки;

- не обеспечена источниками,  за счет которых ее можно  взыскать: залогом, поручительством,  банковской гарантией.

      Резерв  по сомнительным долгам может  создаваться только теми организациями,  которые определяют доходы и  расходы методом начисления (подпункт 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

      Резерв  по сомнительным долгам начисляется  в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому  суммы отчислений в эти резервы  включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

        По итогам инвентаризации группируется  сомнительная задолженность по  следующим срокам: до 45 дней, от 45 до 90 дней включительно и более 90 дней. Затем определяется сумма резерва:

- по задолженности  сроком до 45 дней - резерв не создается;

- по задолженности  сроком более 90 дней - формируется  резерв в полной сумме задолженности;

- по задолженности  сроком от 45 до 90 дней включительно - резервируются 50 % задолженности.

        Для организаций, исчисляющих  ежемесячные авансовые платежи  исходя из фактически полученной  прибыли, отчетным периодом признаются  месяц, два месяца, три месяца  и т.д. до окончания календарного  года. В связи с этим резервы по сомнительным долгам следует формировать в конце каждого отчетного месяца в сумме, рассчитанной в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ.

        При этом необходимо иметь  в виду, что резерв по сомнительным  долгам может использоваться  только на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются долги, по которым истек установленный  срок исковой давности, а также  долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации в соответствии со ст. 416, 417 и 419 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

        Исковая давность - это срок для  защиты права по иску лица, право которого нарушено. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности - три года, но для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности. В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

        До истечения срока исковой  давности по дебиторской задолженности  организация вправе признавать  ее сомнительной и создавать  по ней резерв в порядке,  предусмотренном ст. 266 НК РФ. Расходы  по этому резерву будут включаться  в расчет предельной суммы созданных резервов, уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода, в пределах 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Формирование резерва по сомнительным долгам является правом организации, а не обязанностью.

        Аудитору следует обратить внимание  на правомерность создания резерва  и отражение этого факта в  учетной политике организации.  Если до конца отчетного периода,  следующего за годом создания  резерва по сомнительным долгам,  резерв был не до конца использован, то при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года неизрасходованные суммы должны быть присоединены к финансовым результатам.