Аудит учета расчетов с покупателями

Ефимова О. В. предлагает следующие пути улучшения состояния расчетов:

• следить за соотношением кредиторской и дебиторской задолженности: значительное преобладание кредиторской задолженности создает угрозу финансовой устойчивости предприятия и делает необходимым привлечение дополнительных (как правило, дорогостоящих) средств; превышение кредиторской задолженности над дебиторской может привести к неплатежеспособности предприятия;
• контролировать состояние расчетов с покупателями по отсроченной (просроченной) задолженности;
• по возможности ориентироваться на большее число покупателей, чтобы не уменьшить риск неуплаты одним или нескольким крупным покупателям;
• предоставить скидки при досрочной оплате, т. к. снижение цены приводит к расширению продаж, система скидок интенсифицирует приток денежных средств, система скидок за ускорение оплаты более эффективна, чем система штрафных санкций за просроченную оплету; в условиях инфляции всякая просрочка платежа приводит к тому, что производитель (продавец) реально получает лишь часть стоимости реализованной продукции. При этом потери от обесценивания денежных поступлений могут оказаться значительно выше потерь от предоставления скидок цены.

1.2 Нормативное регулирование учета расчетов с покупателями и заказчиками.

 
В ходе ведения хозяйственной деятельности при расчетах с покупателями и заказчиками возникает дебиторская задолженность порядок постановки на учет, оценка, списание которой, а также возникающие в связи с этим налоговые обязательства регулируется следующими нормативными документами: 
 
1. Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями);[1]. Согласно этому закону, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно по ее окончании. Следовательно, показатель дебиторской задолженности должен быть отражен в учете, после выполнения организацией-кредитором товарной части сделки - после отгрузки продукции. 
 
2. Согласно ГК РФ [2], обязательства исполняются в соответствии с договором, требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Порядок исполнения сторонами денежных обязательств определяется договором и только в случае недостаточности или неясности установленных условий исполнение обязательств должно производиться в соответствии с иными дополнительными условиями. Например: выручка от реализации продукции принимается для учета только при условии отгрузки продукции. 
 
Следовательно, если продукция отгружена, но расчетные документы не предъявлены поставщиком покупателю к оплате, выручка для целей бухгалтерского учета - признается. 
 
3. Согласно Положению  по  ведению  бухгалтерского  учёта  и  бухгалтерской  отчётности  РФ от 29.07.1998 г. № 34н  [5] расчеты с дебиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Дебиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.  
 
4. Постановление Правительства РФ [3], согласно которому организация обязана отразить задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по отгруженной продукции не позднее 5 дней со дня ее отгрузки (НК РФ [4]). 
 
Размер и порядок оценки дебиторской задолженности определяют следующие нормативные акты. 
 
1. Положение по ведению бухгалтерского учета [5], согласно которому: 
 
- расчеты с покупателями и заказчиками отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в суммах, признаваемых организацией правильными. Исходя из данной нормы, дебиторская задолженность отражается в учете в оценке, установленной договором, и зависит от количества и цены реализованной продукции с учетом скидок и надбавок, предоставляемых по окончании сделки; 
 
- при совершении операций в иностранной валюте дебиторская задолженность отражается в рублях, в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату предъявления счетов и иных расчетных документов к оплате за отгруженную продукцию либо на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации. При этом в соответствующих случаях делаются следующие записи: 
 
Дебет 62 Кредит 90/1 - отражаются договорная стоимость проданной продукции и дебиторская задолженность с пересчетом их в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки и предъявления расчетных документов к оплате; 
 
2. Статья 317 ГК РФ [2], согласно которой валюта денежных обязательств должна быть выражена в рублях. Договором может быть предусмотрено, что денежные обязательства по сделке подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. 
 
3. После постановки дебиторской задолженности на учет организация-кредитор до срока ее оплаты решает следующие задачи, вытекающие из законодательных и нормативных актов: 
 
- определяет срок учета дебиторской задолженности: в течение срока исковой давности 3 года(ст. 196 ГК РФ [2])  
 
- определяет текущую стоимость дебиторской задолженности: договорная, договорная с учетом процентов (доходов), рыночная; 
 
- устанавливает текущую стоимость дебиторской задолженности в случае, если ее стоимость выражена в иностранной валюте либо в условных денежных единицах; 
 
- определяет потребность в залоге под отгруженную продукцию и порядок его использования. 
 
Данные решения, определяющие порядок учета дебиторской задолженности, принимаются организацией на основании положений следующих нормативных актов. 
 
ГК РФ [2], согласно которому: 
 
- покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после возникновения данного обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок или обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (ст. 488, ст. 314); 
 
- в случае, когда покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок и иное не предусмотрено договором купли-продажи, на просроченную сумму подлежат уплате проценты  со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен договором. (ст. 395, ст. 488) 
 
- предельный срок взыскания дебиторской задолженности (срок исковой давности) установлен в три года, по истечении которого задолженность подлежит списанию (ст. 196); 
 
- кредитор вправе предусмотреть в договоре наличие залога под отгруженную продукцию, предметом которого может быть всякое имущество, включая вещи и имущественные права. В случае невыполнения покупателем своих обязательств по оплате продукции взыскание может быть обращено на предмет залога в порядке, установленном договором, если законом о залоге не предусмотрен иной порядок (ст. 329). 
 
Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 [6], согласно которому: 
 
- в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская задолженность была пересчитана в последний раз (п. 11 ч. 3); 
 
- курсовая разница по полному или частичному погашению дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. (п. 12 ч.3); 
 
- курсовая разница по полному или частичному погашению дебиторской задолженности подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, когда курсовая разница, связана с расчетами с учредителями по вкладам и подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации (п. 13,14 ч.3). 
 
Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99[7]: 
- величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления или дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов (п. 6.1); 
 
- величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров) (п. 6.3); 
 
- в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 6.4); 
 
- величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5). 
 
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 [9]: 
 
- дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3); 
 
- если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность (п. 16).

2. Программа аудиторской  проверки учета расчетов с покупателями

2.1. Ознакомительный этап

        В зависимости от намеченных  целей  аудита  выполнение  каждой  стадии планирования имеет ряд особенностей.  Рассмотрим  выполнение  каждого  этапа планирования,  обращая  особое  внимание  на  методы  получения  аудиторских доказательств и ведение рабочей документации аудитора.

      Предварительное  планирование   целесообразно   начать   с   бесед   с представителями    руководства,    сотрудниками    подразделений,    главным бухгалтером, руководителем службы внутреннего контроля (если  данная  служба существует  на  проверяемом  предприятии).  Беседы  должны  строиться  таким образом, чтобы аудитор мог получить достаточно четкое представление  о  том, чего от него ожидает клиент, как он  представляет  себе  характер,  объем  и сроки работы и  т.п.  Руководствуясь  аудиторским  Стандартом  "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта",  аудитор должен  получить  разъяснения  для  подтверждения  допущения   непрерывности деятельности, первичной оценки  надежности  систем  бухгалтерского  учета  и внутреннего контроля.  Кроме  того,  необходима  информация  об  организации процесса заключения договоров и процесса реализации продукции.  Принимая  во внимание пожелания руководства  и  учитывая  требования  законодательства  к проведению  аудиторских  проверок  и  содержанию  аудиторского   заключения, аудитор очерчивает круг  проблем,  требующих  повышенного  внимания  в  ходе проверки, и четко  формулирует  цели,  которые  должны  быть  достигнуты  по итогам ее проведения.

      Основным источником информации  на  данном  этапе  выступает   письменно зафиксированная  учетная   политика  предприятия,  сформированная  с   учетом экономических и  организационных  факторов.  Аудитору  следует  осмыслить  и детально  проанализировать  содержание  учетной  политики  клиента,  степень проработанности  в  ее   положениях   основополагающих   принципов   ведения бухгалтерского  учета.  Наиболее   значимые   положения   учетной   политики необходимо  отразить  в  рабочих  документах  аудитора,  поскольку  на  всех последующих этапах  анализ  деятельности  предприятия  будет  проводиться  с позиций адекватности принятой учетной политике.

      Этап предварительного планирования  следует завершить изучением  отчетов службы  внутреннего   контроля,  материалов  налоговых   проверок   и   других контролирующих  структур.

      Изучение системы  бухгалтерского  учета  на  предприятии  предполагает изучение  и  оценку  основных  принципов  организации  бухгалтерского  учета изучаемых операций и документооборота,  закрепленных  в  положениях  учетной политики,   роли   средств   вычислительной   техники   в   ведении   учета, организационной   структуры   подразделений,   ответственных   за    ведение бухгалтерского учета. Целесообразно  выполнить  обзорную  проверку  типичных бухгалтерских проводок по операциям по  реализации  продукции  и  установить фактическое  наличие  и   правильность   оформления   договоров,   первичных документов,   на   основании   которых   выполнялись   записи   по    счетам бухгалтерского учета.

      На этапе оценки системы внутреннего  контроля  аудитор  должен  собрать достаточный объем  аудиторских  доказательств  для  высказывания  мнения  об эффективности этой системы и принять решение о том, в какой мере он в  своей работе может  на  нее  полагаться.  Таким  образом,  основной  целью  оценки системы  внутреннего  контроля  является создание  основы  для определения времени, видов и объема аудиторских процедур. Система внутреннего контроля может считаться эффективной,  если  она   своевременно   предупреждает   о возникновении недостоверной информации и выявляет  такую информацию.  Можно также выделить еще одну цель,  преследуемую  аудитором  при  оценке  системы внутреннего  контроля,  -  выработка  конструктивных   предложений   по   ее совершенствованию.

      Установление уровня существенности  выполняется на стадии планирования.  По сути, это - величина вероятного искажения данных,  так  как  аудитор  не может учесть все факторы, которые  в  конечном  итоге  повлияют  на  решение относительно существенности в оценке результатов  при  завершении  проверки.

Таким образом,  величина  существенного  в  планировании  может  значительно отличаться  от  величины  существенного  при  оценке  результатов  проверки. Оценка  аудитором  существенности  должна  учитывать  интересы  потребителей информации, а  также  соответствовать  требованиям  правила  (стандарта)  №4 «Существенность в аудите».

      Установив допустимый уровень  существенности, аудитор может   приступать к   построению    аудиторской    выборки.    Аудиторская    выборка    может корректироваться в зависимости  от целей аудита и от установленных  аудитором уровней рисков: риска  выборки,  допустимой  и  ожидаемой  ошибки  и  объема генеральной совокупности.

      Завершающей стадией планирования  является подготовка  общего  плана  и программы аудита. В  общем  плане  должны  быть  отражены  основная  цель  и направления проверки,  способ  проведения  аудита,  установленный   уровень существенности,  параметры аудиторского  риска,  определены  численность и квалификация рабочей группы аудиторов,  их  обязанности,  ответственность  и соподчиненность;  указаны  сроки   проведения   проверки,   а   также   дата представления аудиторского заключения и детализированного отчета.

      Составляя программу проверки  расчетов с поставщиками  и   покупателями, аудитор  направляет  свои  усилия  на  проверку  тех участков,  которые не подвергались контролю или мало контролировались бухгалтерией.

      Составляя программу, аудитор   определяет,  какие  приемы  проверки  он будет использовать. Для проверки  расчетов  с   поставщиками  и  покупателями можно использовать  пересчет,  сопоставление,  прослеживание,  сканирование, документальную проверку, подтверждение ).

      Программа аудита расчетов с  поставщиками и покупателями,  операций  по приобретению и  реализации продукции представляет  собой детальный перечень содержания аудиторских процедур для сбора аудиторских доказательств.

      При проверке необходимо установить:

        - заключены ли договора поставки  продукции;

        - реальность задолженности поставщикам   и  покупателей,  что  должно

          быть подтверждено актами инвентаризации (сверки) расчетов;

        - правильность составления бухгалтерских  проводок по счету 62;

        - соответствие записей  аналитического  учета  по  счету 62

          записям в журналах-ордерах, главной книге и балансе.

      По выявленным несоответствиям  определяют  существенность,  характер  и возможные причины возникновения отклонений.

      Аудиторские процедуры  по  существу  предполагают  детальную   проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по  счетам.  Цель общей   программы   аудита   -   собрать   достаточный   объем   аудиторских доказательств,  в  соответствии  с  правилом  (стандартом)  №5  «Аудиторские доказательства», для формулирования профессионального мнения о  соответствии бухгалтерского  учета  операций  по  приобретению  и  реализации   продукции требованиям  действующего   законодательства   и   достоверности   во   всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности  в  части  отраженных  в  ней операций.

      Важным  шагом  на  этапе   планирования  аудита  является  комплектация

адекватной  рабочей группы в зависимости  от целей проверки, объема  работы  и сроков проведения аудита. Так, в случае проведения целевой  проверки  и  при значительном  объеме  операций   рабочую   группу   аудиторов   предлагается разделить на отдельные подгруппы по направлениям  проверки.  Рабочая  группа должна формироваться из аудиторов, специализирующихся  на  проверках  данных операций.  При  незначительном  объеме  операций  в  состав  рабочей  группы достаточно включить двух - трех аудиторов (специалистов в  сфере  торговли).

Аудиторы  должны  иметь  достаточную  теоретическую  подготовку  в   области правовых  и  экономических  основ  операций  по  приобретению  и  реализации продукции, заключению договоров, механизма их  проведения  и  бухгалтерского учета, а также иметь практический опыт  работы  в  торговле.  В  необходимых случаях  к  выполнению  отдельных  этапов  аудита  могут   быть   привлечены эксперты. Работа эксперта  и использование предоставленных им  материалов регламентированы    правилом    (стандартом)    аудиторской     деятельности "Использование работы эксперта".