Аудит формирования налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль на примере ООО ПСП «Высота»

     В бухгалтерском учете Подрядчика были выявлены следующие записи:

Таблица 5. Журнал хозяйственных операций.

      Окончание таблицы 5.

      Данные  записи не противоречат законодательству РФ.

     В ст. 252 НК РФ установлено, что полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

     Учет  расходов при применении метода начисления имеет свои особенности. Дело в том, что гл. 25 НК РФ предусмотрен свой собственный, отличный от правил бухгалтерского учета, порядок деления расходов на прямые и косвенные.

     Состав  прямых расходов, которые участвуют  в расчете НЗП, является закрытым. К прямым расходам относятся лишь (см. п. 1 ст. 318 НК РФ) четыре вида расходов:

1. Стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов.
2. Расходы на оплату труда основного производственного персонала.
3. Суммы ЕСН, начисленного на оплату труда основного производственного персонала.
4. Суммы амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.

     Сумма прямых расходов распределялась на остатки  НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ.

       Оценку объемов выполняемых заказов  необходимо было проводить в  любых единицах, закрепив соответствующий  порядок в учетной политике  для целей налогообложения. 

     К косвенным расходам, связанным с производством и продажей товаров, продукции, работ, услуг, относились:

• расходы, связанные с выполнением работ и (или) реализацией работ;
• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии (актуальном) состоянии;
• расходы на обязательное страхование;
• прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

     К косвенным расходам относятся также  услуги сторонних организаций, коммунальные платежи и др. Данные нормы НК РФ отличают учет расходов от их отражения на счетах бухгалтерского учета, где расходы учитываются по каждой партии выпущенной продукции.

     Отдельно  остановимся на аудиторской проверке порядка учета материалов, используемых Подрядчиком при выполнении СМР.

     Подрядчик ведет строительство с использованием как своих материалов, так и  материалов заказчика.

     Если  подрядчик самостоятельно закупал  материалы для строительства, то учет приобретения и использования  материалов велся им в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями законодательства. Приобретенные материалы принимались к учету на сч. 10 «Материалы», субсч. 10/1 «Сырье и материалы». Списание материалов в производство осуществлялось с к-та сч. 10 в д-т сч. 20. Оценка материалов при списании в производство осуществлялась по средней себестоимости. Применяемый Подрядчиком способ оценки материалов при списании зафиксирован в приказе об учетной политике.

     Если  строительные работы выполнялись Подрядчиком  с использованием материалов заказчика, то порядок учета материалов определялся условиями договора. Договором могло быть предусмотрено, что материалы для выполнения работ предоставлялись Подрядчику заказчиком с зачетом стоимости предоставленных материалов в счет оплаты выполненных подрядчиком работ. В этом случае фактически Подрядчик покупал материалы у заказчика. При этом задолженность за материалы погашалась путем зачета части задолженности заказчика за выполненные работы. Поступающие от заказчика материалы приходовались Подрядчиком на сч. 10 с отражением задолженности перед заказчиком на сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Впоследствии эта задолженность погашалась в счет оплаты выполненных работ (списывалась с к-та сч. 60 в д-т сч. 62). Стоимость выполненных Подрядчиком работ определялась в этом случае с учетом материалов, приобретенных у заказчика. Схема проводок по учету материалов в такой ситуации выглядела следующим образом:

Таблица 6. Журнал хозяйственных операций.

     Также в договорах был предусмотрен и иной вариант, когда материалы, передаваемые заказчиком Подрядчику, оставались собственностью заказчика (материалы передавались на давальческой основе). Стоимость строительных работ в этом случае определялась сторонами без учета стоимости материалов заказчика. Подрядчик принимал полученные от заказчика материалы к учету на забалансовом сч. 003 «Материалы, принятые в переработку». По мере фактического использования материалов Подрядчик списывал их стоимость со сч. 003. При этом в порядке, определенном договором, подрядчик представлял заказчику отчет об израсходованных материалах.

     Т.к. Подрядчик учитывал доходы и расходы  по методу начисления, то выручка от реализации СМР признавалась в составе  доходов в момент фактического выполнения этих работ (в момент подписания акта приемки выполненных работ).

     Если  договором была предусмотрена поэтапная  сдача работ, то выручка от реализации СМР признавалась в составе доходов  по мере подписания актов приемки  работ по соответствующему этапу.

     При определении размера выручки для целей налогообложения в нее включалась вся договорная стоимость работ, включая стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

     ООО ПСП «Высота» приняла в учетной  политике для целей бухгалтерского и налогового учета один и тот  же метод начисления амортизации (исходя из Классификации основных средств). Однако это касается только основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., поскольку в отношении имущества, приобретенного до указанной даты, для целей бухгалтерского учета продолжает действовать «старый» порядок начисления амортизации.

     При этом амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 г., для целей  бухгалтерского учета продолжает начисляться  исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

     Т.к. ООО ПСП «Высота» использует метод  начисления, то амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст.259 и 322 НК РФ.

     Сумма амортизации для целей налогообложения  определялась ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объектов основных средств (при применении линейного метода) и установленных налогоплательщиком сроков их полезного использования (п.п.4, 5 ст.259 НК РФ).

     Общий порядок начисления амортизации  предполагает, что начисление амортизации  по объекту амортизируемого имущества:

• начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию;
• прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

     Как упоминалось выше, согласно п.1 ст.259 НК РФ для целей налогового учета  налогоплательщики могут выбрать  для расчета сумм амортизации  один из двух методов - линейный или  нелинейный. Рассмотрим подробнее сущность каждого метода.

     Линейный  метод представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного налогоплательщиком с учетом Классификации основных средств.

     При использовании налогоплательщиком линейного метода начисления амортизации (по основным средствам, приобретенным после 1 января 2002 г.) сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования по формуле:

     К = (1 : n) х 100%,

     где К - норма амортизации (%) к первоначальной стоимости;

     n - срок полезного использования  объекта, выраженный в месяцах.