Уклонение от уплаты налогов как преступление

Анализ правоприменительной практики показывает важность принятия правильных решений о квалификации действий лица как соучастника преступления или как соисполнителя преступления, поскольку возникали ситуации, в которых лица, реально организовавшие сокрытие объектов налогообложения, отдававшие распоряжение на внесение искаженных данных в бухгалтерскую отчетность, оставались в тени, не привлекались к уголовной ответственности, так как по документам не являлись ни руководителями, ни бухгалтерами, однако реально следили или руководили финансово-хозяйственной деятельностью юридического лица, являясь вкладчиками денежных средств в данные предприятия или представителями структур, обеспечивающих безопасность. К ответственности по ст. 199 УК РФ в первую очередь могут быть привлечены:

- руководители организации-налогоплательщика;

- главный (старший бухгалтер) и лица, выполняющие их обязанности.

Статья 107 НК РФ определяет, что ответственность за налоговые правонарушения несут организации и физические лица. Однако п. 4 ст. 108 НК РФ устанавливает, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Закон «О бухгалтерском учете» устанавливает, что у юридических лиц обязанность уплачивать налоги и (или) сборы лежит на руководителе, который и должен нести всю полноту ответственности за уклонение от нее, т.е. ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций -- руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации (ст. 2 указанного Закона).

Статья 18 Закона «О бухгалтерском учете» устанавливает ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. В ней отмечается, что руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации, привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Необходимо учитывать и то обстоятельство, что руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы вести бухгалтерский учет лично.

Практика привлечения виновных к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций свидетельствует о том, что главный бухгалтер и иные работники бухгалтерии не всегда знают о преступных намерениях руководителя организации.

Длительное время вопрос привлечения бухгалтера к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений в качестве исполнителя оставался дискуссионным.

Некоторые специалисты, занимающиеся проблематикой налоговых преступлений, считают, что главный (старший) бухгалтер может привлекаться лишь за соучастие в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, -- уклонение от уплаты налогов с организаций и то при условии, что он не способствует предупреждению или пресечению налогового преступления. Данная позиция подкрепляется следующими аргументами:

- бухгалтер является наемным работником, функции которого сводятся к составлению бухгалтерской отчетности вне функций распоряжения собственностью (уплата налогов -- сфера распределения собственности между государством и предпринимателем, и к этим отношениям бухгалтер как наемное лицо не допускается);

- бухгалтер не уполномочен контролировать законность распоряжений первого лица. С этой точки зрения умысел, то есть целенаправленная деятельность, направленная на уклонение от налогов, может инкриминироваться только руководителю частного предприятия;

- если в первичные документы внесены ложные сведения, то ни волеизъявление первого лица;

- недокументирование бухгалтерских записей -- вина в форме небрежности, но только не в форме прямого умысла.

В теории права общественная опасность преступления – это способность деяния причинить  вред охраняемым уголовным законом  общественным отношениям, объективное  свойство, позволяющее определить поведение  лица с позиции определенной социальной группы. Что касается уклонения от уплаты налогов и сборов, то здесь степень общественной опасности влияет не только на место данного преступления среди остальных уголовно наказуемых деяний, но и определенным образом позволяет отграничить налоговое преступление в виде уклонения от уплаты налогов и сборов от сходных по составу и конструкции объективной стороны налоговых правонарушений.

Общественная опасность налоговых преступлений, по мнению некоторых авторов, определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества. Общественная опасность налоговых преступлений определяется и тем, что подобные преступления причиняют существенный ущерб налоговой, финансовой, экономической безопасности государства, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, чем подрывают нормальное функционирование экономики. Недополучение налоговых платежей бюджетами различных уровней приводит к задержкам в выплате заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию социальных программ, научных исследований. Согласно официальному разъяснению Пленума Верховного Суда РФ общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ7.

Некоторые юристы отмечают, что следует привлекать к уголовной ответственности в качестве исполнителя преступления только руководителя предприятия. При наличии умысла на совершение преступления бухгалтер может отвечать как соучастник, при отсутствии соучастия ответственность бухгалтера может быть административной или финансовой. 

На мой взгляд, привлечение главного бухгалтера только за соучастие в совершении налогового преступления может привести к тому, что при возникновении какого-либо конфликта или антипатии между руководителем и бухгалтером последний может внести искаженные данные в бухгалтерскую отчетность или произвести иные действия, влекущие за собой уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Таким образом, под подозрением окажется руководитель, и в соответствии с изложенной в указанной работе теорией о внесении в первичные документы искаженных данных как волеизъявлении первого лица действительно виновное в данном случае лицо (бухгалтер) избежит ответственности, т.е. действия, влекущие уклонение от уплаты налогов, могут быть совершены по инициативе бухгалтера, а не руководителя. Таким образом, зная, что за подобные действия никакой другой ответственности, кроме административной, не наступит, подобные бухгалтеры могут из неприязненных, корыстных или иных побуждений искажать бухгалтерскую отчетность без указания и волеизъявления руководителя с целью дискредитации последнего, что и показывает практика работы налоговой полиции.

Практика работы правоохранительных и контролирующих органов показывает, что довольно часто уклонение от уплаты налогов производится по предварительной договоренности между руководителем и бухгалтером, при этом бухгалтер участвует в распределении оставшейся (неучтенной) прибыли. Ему становится невыгодно пресекать какие-либо налоговые преступления, так как он сам материально заинтересован в уклонении от уплаты налогов, а после получения первых денег связан с руководителем этим проступком.

Встречаются в практике и случаи назначения руководителями на должности бухгалтеров своих родственников, друзей, знакомых. Такие бухгалтеры привлекаются к работе с целью создания видимости наличия человека на этой должности и получения максимальной выгоды. В случае наличия в действиях руководителя и бухгалтера признаков уклонения от уплаты налогов с организаций они являются соисполнителями и должны отвечать по соответствующей статье УК РФ без ссылки на статью о видах соучастников преступления.

Санкция ч.1 ст. 199 УК РФ наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Санкциями ч. 2 ст.199 УК РФ наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового8.

Квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов, предусмотренные ч.2 ст.199 УК РФ, относятся к категории тяжких преступлений.

Как видно из статистических данных, по ч. 1 ст. 199 УК РФ осуждено 54 % подсудимых, по ч.2 ст.199 УК РФ осуждено 46 % подсудимых.

При этом лицам, осужденным по ч.1 ст. 199 УК РФ, назначены следующие виды наказаний:

- лишение свободы от 6 месяцев до 3 лет с применением условного осуждения с испытательным сроком от 6 месяцев до 3 лет - 70%;

- реальное лишение свободы сроком от 6 месяцев до 3 лет - 11%. Чаще всего (45%) назначалось наказание в виде лишения свободы сроком до 1 года;

- лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок от 1 года до 5 лет - 14%.

В 5% случаев при назначении наказания по ч.1 ст. 199 УК РФ применялась и ст. 64 УК РФ.

По ч.2 ст. 199 УК РФ осужденным назначены следующие виды наказаний:

- лишение свободы от 2 до 5 лет с применением условного осуждения и испытательным сроком от 1 года до 4 лет - 78,5%;

- реальное лишение свободы сроком от 2 до 5 лет - 20 %. Чаще всего (40%) назначалось наказание в виде лишения свободы сроком от 2 до 3 лет;

- лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок от 1 года до 4 лет - 88%.

С применением ст. 64 УК РФ 12% лиц, осужденных по ч.2 ст. 199 УК РФ, освобождались от дополнительного наказания, 1,5% - от основного.

Приведенные данные позволяют сделать вывод: судами на настоящий момент так и не востребован максимальный предел наказания, предусмотренный санкциями рассматриваемой статьи. Реальное лишение свободы за совершение преступления, квалифицированного по ст. 199 УК РФ, назначается достаточно редко. В большинстве случаев (около 70%) применяется условное осуждение, причем за более опасные деяния, т.е. по ч.2 ст. 199 УК РФ оно назначалось чаще, чем по ч.1 ст. 199 УКРФ.

Введение законодателем новой системы штрафов как уголовного наказания должно повысить эффективность применения уголовного закона, и тем повысить его эффективность в плане реализации охранительной функции в сфере налоговых отношений.

Теперь судебным органам следует обратить внимание на целесообразность применения в большем количестве санкций в виде штрафа и лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в качестве основного наказания в отношении лиц, осужденных по ч.1, и дополнительного - ч.2 ст. 199 УК РФ. Такой подход позволил бы избегать назначения длительных сроков лишения свободы, которые являются, как показывают многочисленные исследования, менее эффективными.

Здесь, однако, следует иметь в виду, что согласно ст. 47 УК РФ лишение права занимать определенные должности может быть назначено только тем осужденным, которые занимали должности на государственной службе или в органах местного самоуправления. Лицам же, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, назначается наказание в виде лишения права заниматься деятельностью, связанной с выполнением таких функций.

Обращает на себя внимание и тот факт, что суды при назначении наказания чаще применяют ст. 64 УК РФ в отношении более тяжкой ч. 2, чем ч.1 ст. 199 УК РФ. При этом в качестве исключительных обстоятельств, существенно уменьшающих степень общественной опасности преступления, суды обычно признавали положительно характеризующую личность подсудимого, отсутствие у него судимости, добровольное возмещение им причиненного ущерба, тяжелое финансовое положение предприятия.

Следует учитывать и то обстоятельство, что 60 % осужденных по ч.1 и ч.2 ст. 199 УК РФ освобождались от наказания в связи с применением к ним акта амнистии. Только 50 % лиц от этого количества возместили государству причиненный ущерб.

Надо отметить, что в данном случае результаты борьбы с налоговыми преступлениями, по которым на изобличение виновных лиц государством затрачиваются немалые материальные средства и силы, в данном случае сводятся к минимуму.

Судебная практика назначения наказания в ряде случаев неоднозначна и спорна. Так, иногда при причинении ущерба в особо крупном размере применяется менее строгое наказание, чем при ущербе в крупном размере.

Известно, что при применении ст. 199 УК РФ суд ограничен в праве выбора видов наказаний теми, которые указаны в санкции. Это в определенной мере порождает проблему неполной реализации принципа справедливости и индивидуализации наказания.

Для ее решения законодатель вполне обоснованно в изменениях УК РФ закрепил в санкции ст. 199 УК РФ в качестве основного вида наказания штраф. Научные исследования свидетельствуют о его высокой эффективности. Так, по одним данным, рецидив среди осужденных к штрафу составляет лишь 8,5%, а по другим - еще меньше - 6,2 %. Штраф воздействует в первую очередь на материальное положение преступника. Поэтому данный вид наказания является самыми эффективными и позволяет в определенных случаях не изолировать виновного от общества.

Отечественная и зарубежная практика подтверждает, что квалифицированное применение данных санкций способно оказывать серьезное психологическое воздействие на правонарушителей, а их материальные последствия - делать невыгодным совершение многих видов имущественных, экономических и иных преступлений.

Реализуемый согласно Уголовному кодексу РФ (ст. 6, ч.2 ст.43, ст. 60) принцип справедливости должен индивидуализировать ответственность и дифференцировать наказание. Применение одинакового наказания к разным по своим характеристикам лицам, совершившим аналогичные преступления, как и к одинаково характеризующимся лицам, но совершившим разные по степени опасности преступления, было бы несправедливым. Суды не должны допускать, фактов назначения виновным наказания, которое является явно несправедливым по мере своей мягкости либо суровости. В ст. 60 УК РФ принцип справедливости находит конкретное выражение в том, что наказание назначается: в пределах, предусмотренных нормой.