Защита прав и интересов налогоплательщиков при проведении налогового контроля

     Участие свидетеля в действиях по осуществлению  налогового контроля регламентировано ст. 90 НК РФ, согласно которой в качестве свидетеля для дачи показаний  может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Право налоговых органов вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, закреплено в подп. 12 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ.

     В пункте 2 ст. 90 НК РФ установлено, что  не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые:

     в силу малолетнего возраста, своих  физических или психических недостатков  не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

     получили  информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с  исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне  этих лиц, в частности адвоката, аудитора. [23, стр.103-105]

     Показания свидетеля заносятся в протокол (п. 1 ст. 90 НК РФ). По терминологии налоговых  органов он называется протоколом допроса  свидетеля, хотя допрос как форма  получения показаний свидетеля  в НК РФ не назван (об общих требованиях к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, см. ниже).

     Налоговая ответственность за неявку либо уклонение  от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом  правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний установлена ст. 128 НК РФ.

     Понятые вызываются в количестве не менее  двух человек (п. 2 ст. 98 НК РФ). Следует  отметить, что такое количество лиц, приглашаемых в качестве понятых, предусмотрено различными отраслями процессуального законодательства. В качестве понятых могут быть вызваны только не заинтересованные в исходе дела физические лица (п. 3 ст. 98 НК РФ).

     Таким образом, в иные мероприятия налогового контроля включаются осмотр территорий, помещений налогоплательщика и инвентаризация его имущества, Истребование документов (в том числе и у банков), привлечении эксперта, переводчика, специалиста, а также свидетелей. 

2. Обжалование решения  налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки или иного мероприятия налогового контроля

     2.1. Обжалование решения  налогового органа  в вышестоящем  налоговом органе

     В части 1 ст. 137 НК РФ установлено, что  каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.  
Официальная позиция Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ) в Постановлении от 25 декабря 2009 г. N 17-П указывает, что по смыслу ст. 46 Конституции РФ и корреспондирующих ей положений ст. 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, п. 2 и подп. "а" п. 3 ст. 2 и п. 6 ст. 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной.

     Пленум  ВАС РФ в п. 48 Постановления от 28 февраля 2010 г. N 5 разъяснил, что ст. 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа.  
При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. 100 НК РФ.  
При применении ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.  
В соответствии с ч. 2 ст. 137 НК РФ нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. 

     В пункте 3 Определения КС РФ от 4 декабря 2010 г. N 418-О указано, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) налогоплательщик, полагающий, что его права нарушены актом налогового органа, в том числе актом ненормативного характера, действиями или бездействием их должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд; при этом судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (ст. 137 и 138). 

     В Определении от 5 ноября 2009 г. КС РФ указал, что п. 2 ст. 4, рассматриваемый во взаимосвязи со ст. 137 и 138 НК РФ, не препятствует обжалованию в судебном порядке актов ФНС России, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам; при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ. 

     Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, составленного по результатам налоговых проверок (камеральных и выездных), установлен ст. 101.2 НК РФ.  
В соответствии с п. 1 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей. 

     Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим  налоговым органом и принятие решения по ней определяются в  порядке, предусмотренном ст. 139 - 141 НК РФ, с учетом положений, установленных ст. 101.2 НК РФ.  Постановлением Президиума ВАС РФ от 4.07. 11 г. N 7445/05 (далее - Постановление Президиума ВАС N 7445/05) разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта. 

     Кроме того, в п. 48 Постановления ВАС  РФ N 5 было установлено, что налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. 

     В Постановлении Президиума ВАС N 7445/05 указано, что в силу п. 2 ст. 138 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели вправе оспаривать в арбитражном суде нормативные правовые акты налоговых органов.

     Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС N 7445/05 обращено внимание, что в  соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 193 АПК РФ в заявлении о признании нормативного правового акта недействующим должны быть, в частности, указаны права и законные интересы заявителя, которые, по его мнению, нарушаются этим оспариваемым актом или его отдельными положениями. Обязательное же требование обоснования того, в чем именно заключается это нарушение, НК РФ не предусмотрено.  
В пункте 49 Постановления N 5 разъяснено, что при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. В данном случае следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу неизвестно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие). 

     В соответствии со ст. 245 ГПК РФ суд  общей юрисдикции рассматривает дела, возникающие из публичных правоотношений и отнесенные федеральным законом к ведению такого суда.  
Согласно п. 2 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы. 

     Таким образом, суд вправе, при наличии  к тому оснований, руководствуясь правилами ст. 47 АПК РФ, предусматривающими замену ненадлежащего ответчика, привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.  
 
 

2. Обжалование решения налогового органа в арбитражном  суде. Анализ арбитражной  практики.

     Пунктом 5 ст. 101.2 НК РФ установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.  
Однако необходимо отметить, что вышеуказанное положение применяется лишь к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г., ввиду чего до указанной даты НК РФ предусматривает возможность одновременно с обращением в вышестоящий налоговый орган обжалования решения, вынесенного по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, и в суд. 

     Такие выводы подтверждаются и нормой, закрепленной в п. 1 ст. 138 НК РФ, по которой подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ. 

     Исходя  из требований законодательства, прежде всего, необходимо определить подведомственность и подсудность будущего дела.  
Подведомственность судебного обжалования актов налоговых органов зависит от правового статуса заявителя. 

     В соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе  нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.  
Согласно ст. 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства, возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, в частности:  
об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;  
о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания. 

     Данные  нормы конкретизированы в ч. 3 ст. 198 АПК РФ, которым установлено, что заявления о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными рассматриваются в арбитражном суде, если их рассмотрение в соответствии с федеральным законом не отнесено к компетенции других судов.  
Пленум ВАС РФ в п. 3 Постановления от 9 декабря 2010 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие АПК РФ" разъяснил вышеуказанные положения и указал, что при применении ст. 29 АПК РФ необходимо обратить внимание на то, что к подведомственности арбитражных судов относятся дела об оспаривании нормативных правовых актов и дела об административных правонарушениях, если в соответствии с федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. 

     В связи с этим указанные дела, в том числе отнесенные к подсудности ВАС РФ в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 34, а также названные в ст. 192 АПК РФ, подлежат рассмотрению в арбитражном суде только в тех случаях, когда арбитражный суд прямо назван в федеральном законе в качестве суда, компетентного рассматривать эти дела. 

     Именно  такой случай и предусмотрен, в  частности, в ст. 138 НК РФ.  
В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.  
Частью 2 ст. 197 АПК РФ установлено, что производство по делам об оспаривании таких решений (в том числе и решений, принятых по результатам налоговых проверок) возбуждается на основании заявления заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с требованием о признании недействительными ненормативных правовых актов или о признании незаконными решений и действий (бездействия) указанных органов и лиц. 

     В Постановлении Президиума ВАС N 7445/05 указано, что в силу п. 2 ст. 138 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели вправе оспаривать в арбитражном суде нормативные правовые акты налоговых органов. Согласно п. 3 ст. 9 НК РФ налоговыми органами являются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы (ФНС России и ее территориальные органы).