Теоретические основы налога на доходы физических лиц

     Начнем  с изменения, которое уже распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года (п. 5 ст. 10 Закона № 229-ФЗ). К статье 217 Налогового кодекса добавлен пункт 48.1, освобождающий от налогообложения  страховые суммы, за счет которых  погашается задолженность заемщика или его правопреемника. Имеются  в виду возмещения по заключенным  заемщиком договорам страхования  на случай смерти или наступления  инвалидности, а также страхования  имущества, которое является обеспечением обязательств заемщика (залогом). Страховое  возмещение не подлежит налогообложению  в части сумм задолженности по кредитному договору, начисленных процентов, признанных судом штрафов и пеней, за счет которых кредитор-выгодополучатель погашает задолженность заемщика (п. 9 ст. 2 Закона № 229-ФЗ). Сумма страховки, превышающая задолженность, станет налогооблагаемым доходом.

     В прошедшем году с отменой нормы, в которой требовалось представить  в инспекцию заявление на вычет  по НДФЛ, заодно отменили и подачу декларации – документа, на основании которого предоставляется вычет. Из-за этого  зачастую возникали недоразумения  и споры между работниками  налоговой и налогоплательщиками. Плательщик НДФЛ, которому не были предоставлены стандартные налоговые вычеты, или их предоставили в меньшем, чем положено размере, приносил в налоговую документы, подтверждающие право на эти вычеты, чтобы инспекторы пересчитали его налоговую базу. Работники налоговой справедливо требовали декларацию по форме 3-НДФЛ. Теперь обязанность налогоплательщика представить налоговую декларацию закреплена законом (п. 4 ст. 218 НК РФ).

     С начала текущего года участники рынка  ценных бумаг могут переносить на будущее убытки от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ст. 220.1 НК РФ, п. 6 ст. 13 Федерального закона от 25 ноября 2009 г. № 281-ФЗ). Плательщик НДФЛ может уменьшить базу по налогу на сумму убытков прошлых лет за счет налоговых вычетов. Чтобы их получить, раньше к налоговой декларации прилагали письменное заявление. Пунктом 12 статьи 2 Закона № 229-ФЗ эта обязанность исключена. Больше не нужно подавать заявление, чтобы получить налоговый вычет при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок. Достаточно подать декларацию по НДФЛ после окончания года (п. 5 ст. 220.1 НК РФ).

     Законодатели  уточнили особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, подчеркнув, что  исчисленная и удержанная сумма  налога уплачивается в бюджет. Налоговые  агенты – российские организации, указанные  в пункте 1 статьи 226 Налогового кодекса, у которых есть обособленные подразделения, обязаны перечислять НДФЛ в бюджет, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого  своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ).

     Инспектор больше не обязан напоминать человеку, что он должен заплатить налог. Это  касается тех людей, с доходов  которых налоговый агент не полностью  удержал НДФЛ или не удержал его  вовсе. Раньше они должны были платить  равными долями в два срока, отталкиваясь от даты вручения уведомления об уплате налога (п. 5 ст. 228 НК РФ). Теперь пункт 5 статьи 228 Налогового кодекса отменен (п. 14 ст. 2 Закона № 229-ФЗ). Человек должен сам заплатить НДФЛ по месту жительства на основании декларации в срок до 15 июля следующего за отчетным года (подп. 4 п. 1, 4 ст. 228 НК РФ). Налоговую декларацию в общем случае нужно представлять не позднее 30 апреля следующего года (п. 1 ст. 229 НК РФ).

     Отменили  обязанность досрочно отчитаться в  случае прекращения до конца налогового периода выплат, указанных в статье 228 Налогового кодекса (п. 15 ст. 2 Закона № 229-ФЗ). Раньше физические лица – резиденты  Российской Федерации должны были представить  декларацию до истечения налогового периода в следующих случаях:

     - при прекращении деятельности в качестве ИП, нотариуса, адвоката;

     -  при получении физическими лицами от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, сумм вознаграждений на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

     -  при получении физическими лицами сумм доходов, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

     -  при получении физическими лицами – налоговыми резидентами РФ сумм доходов от источников, находящихся за пределами РФ;

     -  при получении физическими лицами любых доходов, при которых не был удержан налог налоговыми агентами;

     -  при получении физическими лицами сумм выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (письмо УФНС России по г. Москве от 21 января 2008 г. № 28-10/4114).

     Юридическим фактом, с которым закон связывал возникновение обязанности по досрочному представлению налоговой декларации, являлось прекращение определенной деятельности или определенных выплат. При этом в законе не сказано, что  следует понимать под прекращением определенных выплат. В связи с  этим возникало много вопросов и  пояснений (письма Минфина России от 2 февраля 2010 г. № 03-02-08/8, УФНС по г. Москве от 15 июля 2008 г. № 28-10/066955), которые теперь устранены. Декларацию нужно подавать в общем порядке – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим (п. 1 ст. 229 НК РФ). В случае прекращения деятельности ИП, нотариуса или адвоката порядок отчетности не изменился. Индивидуальный предприниматель на общей системе налогообложения, который прекратил деятельность до конца налогового периода, обязан в течение пяти рабочих дней представить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ о фактически полученных доходах в текущем году (п. 3 ст. 229 НК РФ). Днем прекращения деятельности считается день, в который ИП снят с регистрационного учета (письмо УФНС России по г. Москве от 16 декабря 2004 г. № 27-08/81075).

     Законодатели  предусмотрели случай, когда человек  написал заявление на предоставление имущественного вычета по НДФЛ, а работодатель все равно удержал налог. Такой  налоговый агент будет обязан вернуть работнику сумму излишне  удержанного налога. Порядок возврата установят в статье 231 Налогового кодекса (п. 4 ст. 220 НК РФ). Правила начнут действовать с 1 января 2011 года (п. 2 ст. 10 Закона № 229-ФЗ).

     Пункт 1 статьи 231 Налогового кодекса обязывает  налогового агента возвращать излишне  удержанный НДФЛ человеку на основании  его заявления уже сейчас. При  этом механизм возвращения переплаты  в действующей редакции не освещен. Из-за этого возникает множество  споров, даже мнения чиновников разделяются. Одни специалисты считают, что налоговый  агент должен зачесть переплату  по НДФЛ в счет предстоящих платежей после того, как получит заявление (письмо Минфина России от 11 августа 2005 г. № 03-05-01-04/263). Другие полагают, что работодатель должен возместить излишне удержанный налог за счет собственных средств, а после этого подать от себя заявление о возврате в налоговую (письма Минфина России от 14 января 2009 г. № 03-04-05-01/5, от 5 мая 2008 г. № 03-04-06-01/115). Третьи допускают оба варианта (письмо Минфина России от 11 мая 2010 г. № 03-04-06/9-94).

     С 1 января 2011 года порядок возврата излишне  удержанного НДФЛ будет четко  регламентирован:

     - налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом факте излишне удержанного налога, который стал ему известен, и его сумму. Сделать это нужно в течение 10 дней со дня обнаружения этого факта;

     -  работник подает заявление о возврате, в котором указывает номер своего банковского счета;

     -  после получения заявления о возврате у налогового агента есть три месяца, чтобы вернуть переплату. Средства разрешено изыскивать за счет сумм НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджет в счет предстоящих платежей. Обратите внимание: имеются в виду суммы налога как по этому работнику, так и по всем остальным;

     -   налоговый агент может вернуть человеку деньги только в безналичной форме путем перечисления на счет, указанный в заявлении;

     -   если уложиться в трехмесячный срок не удалось, задолженность перед работником увеличивается. На сумму невозвращенной переплаты положено начислять проценты за каждый календарный день просрочки. Процентная ставка равна ставке рефинансирования Центробанка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата;

     -  суммы налога, которая подлежит уплате в бюджет, может не хватить для того, чтобы вернуть работнику его переплату в течение трех месяцев. Тогда налоговому агенту нужно обратиться в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного НДФЛ. На это дается 10 дней с момента получения такого же заявления от работника. К заявлению необходимо приложить выписку из регистра налогового учета за соответствующий период и документы, которые подтвердят излишнее удержание и перечисление в бюджет суммы НДФЛ. Обратите внимание: со дня подачи работником заявления срок возврата денег – три месяца, а срок подачи заявления в налоговую, если их не хватит – 10 дней. Получается, что работодатель должен спрогнозировать вероятную сумму начисления НДФЛ на три месяца вперед и за 10 дней решить, хватит ему этих денег или нужно обращаться в инспекцию;

     - налоговая возвращает излишне перечисленную сумму в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса;

     -  работодатель может вернуть человеку излишне удержанный налог за счет собственных средств, пока налоговая перечисляет ему деньги из бюджета. Такая возможность очень кстати, учитывая введение обязанности начислять проценты на сумму долга;

     -  человек может вернуть свои деньги самостоятельно, если у него нет налогового агента (например, работник уже уволился). Для этого нужно подать в инспекцию заявление и декларацию за прошедший год (п. 17 ст. 2 Закона № 229-ФЗ).

     Налоговыми  резидентами по НДФЛ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных  дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Если человек  приобрел статус налогового резидента  Российской Федерации, по окончании  года налог на его доходы перерасчитывает налоговая инспекция, в которой он состоял на учете по месту жительства (месту пребывания). Переплату ему вернут. Для этого человек должен подать в инспекцию декларацию по НДФЛ и документы, которые подтвердят его статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде. Порядок возврата установлен статьей 78 Налогового кодекса (п. 17 ст. 2 Закона № 229-ФЗ).

     В действующей редакции Налогового кодекса  сказано, что суммы НДФЛ, не взысканные из-за уклонения налогоплательщика  от налогообложения, взыскиваются за все  время уклонения от уплаты налога (п. 3 ст. 231 НК РФ). С 1 января 2011 года эта  норма утратит силу.

     Налоговые агенты обязаны вести учет доходов, выплаченных ими физическим лицам, по форме, которую установил Минфин России (п. 1 ст. 230 НК РФ). До настоящего времени указанная форма министерством  не утверждена. Сотрудники Минфина пояснили, что, пока форма, предусмотренная пунктом 1 статьи 230 Налогового кодекса, не утверждена, налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, могут использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы формы 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год», утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2003 г. № БГ-3-04/583 (письмо Минфина России от 21 января 2010 г. № 03-04-08/4-6).

     В новой редакции кодекса налоговым  агентам позволят самостоятельно разрабатывать  формы регистров налогового учета  и порядок отражения в них  аналитических данных и данных первичных  учетных документов.

     В «самодельных» регистрах должны быть сведения, с помощью которых  можно определить:

     - налогоплательщика;

     -   вид выплачиваемых ему доходов;

     - вид предоставленных налоговых вычетов в соответствии с утвержденными кодами;

     -   суммы дохода и даты их выплаты;

     -   статус налогоплательщика;

     -   даты удержания и перечисления налога в бюджет;

     -   реквизиты платежного документа (п. 16 Закона № 229-ФЗ).

     Налоговые агенты представляют в инспекцию  по месту своего учета сведения о  доходах физических лиц и о  суммах, начисленных, удержанных и перечисленных  в бюджет за истекший год. Делается это ежегодно не позднее 1 апреля следующего за прошедшим года (п. 2 ст. 230 НК РФ). Для  подачи сведений ФНС России утвердила  форму 2-НДФЛ (приказ ФНС России от 13 октября 2006 г. № САЭ-3-04/706).

     В следующем 2011 году кроме формы отчетности ФНС России установит форматы  для отчета в электронном виде и порядок их предоставления.

     Согласно  действующей редакции статьи 230 Налогового кодекса налоговые агенты, которые  стали источником дохода не более 10 человек, могут отчитаться бумажными  декларациями по форме 2-НДФЛ. С нового года это положение исключат (п. 16 ст. 2 Закона № 229-ФЗ).

     3.3 Изменения, вступившие в силу с 1 января 2012 года

       С 2012 года вступили в силу изменения в Налоговый кодекс РФ, внесенные Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. № 330-ФЗ. Ими, в частности, скорректирован список выплат, освобождаемых от уплаты налога на доходы физических лиц.

      Виды компенсаций . Перечень доходов, которые не облагаются НДФЛ, приведен в статье 217 Налогового кодекса РФ. В частности, к ним отнесены все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм), связанных с увольнением работников (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Рассмотрим их.

     Выплаты всем работникам. Компенсация отпуска при увольнении полагается всем работникам (ст. 127 Трудового кодекса РФ). Как и прежде, она исключается из перечня освобожденных от уплаты налога выплат, а потому облагается НДФЛ на общих основаниях  (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ).  
 
     Выходное пособие полагается специалисту при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников. Его выплачивают в размере среднего месячного заработка. Кроме того, за уволенным работником сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Однако в исключительных случаях средний заработок может быть сохранен и в течение третьего месяца (ст. 178 Трудового кодекса РФ). А для работников, уволенных из компаний, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, средний заработок может быть сохранен на период до шести месяцев со дня увольнения  (ст. 318 Трудового кодекса РФ). В организациях могут быть предусмотрены выплаты и в большем размере.  
 
     При этом с 2012 года действует такое правило. Если работнику в связи с увольнением выплатили в совокупности три (шесть) среднемесячные зарплаты, эти суммы не нужно облагать НДФЛ. Если же общая сумма выплат будет больше трех (шести) среднемесячных заработков, с суммы превышения нужно будет исчислить и удержать НДФЛ. Это следует из положений пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ в редакции Закона № 330-ФЗ.