Теоретические аспекты налогового бремени в РФ и порядок его исчисления

   Универсальность методики расчета налогового бремени  предполагает наличие интегрального  показателя, который бы не зависел  от специфики деятельности предприятия, а его использование позволило бы иметь достоверную картину. Считается, что выручка является основным показателем объемов деятельности хозяйствующего субъекта, но выступать в качестве интегрального показателя она не может. Это обусловлено структурой показателя выручка, которая в развернутом виде имеет вид:

                      В = З + ФОТ + А + Н + П, где     

   В – выручка;

   З – материальные затраты на производство товаров (работ, услуг);

   ФОТ – фонд оплаты труда;

   А – амортизационные отчисления;

   Н – налоги;

   П – чистая прибыль.

   Неприемлемость  выручки быть интегральным показателем  для оценки налогового бремени обусловлена  тем обстоятельством, что при  сопоставлении налоговой нагрузки различных предприятий, ее использование  не позволит получить достоверную картину, поскольку предприятия разных отраслей имеют неодинаковую структуру производственных затрат. Только исключив из выручки  материальные затраты (приобретаемые  от сторонних организаций с учетом НДС) получим показатель, который  будет отражать величину добавленной  стоимости. Но и этот показатель не может служить интегральным показателем, так как является зависимым от фондоемкости каждого конкретного  предприятия. Такая зависимость  определяется наличием в структуре  добавленной стоимости амортизационных  отчислений, т.е. части «перенесенной» с основных производственных фондов стоимости.

   При исключении из расчета суммы амортизационных  отчислений получим результат, который  обозначим как «вновь созданная  стоимость». Величина такого показателя остается зависимой в первую очередь  от трудоемкости производства. Для  того, чтобы вновь созданная стоимость  могла стать полноценным источником уплаты налогов, из нее необходимо исключить  фонд оплаты труда работников.

   Исключив  из выручки затраты, оказывающие  субъективное влияние на величину налогового бремени (материальные затраты, амортизацию  и фонд оплаты труда), получим результат в виде дополнительно полученных денежных средств. Они подлежат распределению в определенной пропорции между бюджетом и хозяйственным субъектом (на налоги и чистую прибыль), сумма которых равна:

    

                                      Н + П , где

   Н – налоги,

   П – чистая прибыль.      

   Сумма этих величин во многом зависит от показателя рентабельности производства. Но следует заметить, что в отличие  от остальных структурных компонентов  выручки, чистая прибыль не является расходом предприятия. Она остается в его распоряжении, и, следовательно, отражает эффективность деятельности хозяйственного субъекта. Универсальная  методика оценки налогового бремени  призвана оценить уровень создаваемых  налоговой системой ограничений  относительно достигнутой предприятием экономической эффективности. Величина налогового бремени конкретного  предприятия или же отрасли в  целом непосредственно зависит  от значений данной пропорции, а именно от доли распределения средства, оставшиеся после расчета с поставщиками, работниками и исключения амортизационных  отчислений.

   Многие  экономисты предлагают использовать чистую прибыль в качестве базы для расчетов налогового бремени. Это обусловлено  тем, что прибыль – единственный показатель, реально отражающий эффективность  деятельности экономического субъекта. Наиболее распространенной формулой для  расчета налогового бремени в  этом случае будет формула:  

                      НБ = Н/П×100 , где        

   НБ  – величина налогового бремени;

   Н –налоги;

   П – чистая прибыль.

   Основные  доводы ученых, выступающих против использования показателя прибыли, сводятся к следующему:

   – прибыль предприятия не является единственным источником уплаты налогов;

   – не каждое предприятия заинтересовано в максимизации прибыли и зачастую такой показатель умышленно занижается;

   – полученный результат не отражает объективной  ситуации, так как уплаченная сумма  налогов может превысить сумму  прибыли.

   Прибыль не является единственным источником уплаты налогов и с этим положением следует согласиться. Однако сравнивать каждый налог с источником его  уплаты нецелесообразно, так как  это не позволит определить уровень  налогового бремени в целом по всем налогам.  

   1.3 Современные методики оптимизации налогового бремени 

   Исчисление  налогового бремени осуществляется на двух уровнях: макроуровне и микроуровне.

   Макроуровень  подразумевает исчисление тяжести  налогообложения всей страны в целом  или налоговой нагрузки на экономику. Здесь же оценивается распределение  налогового бремени между группами однородных предприятий, т.е. отраслями  производства, и налоговая нагрузка всей страны. Микроуровень включает определение  налоговой нагрузки на конкретные предприятия, а так же исчисления налоговой нагрузки на работника.

   Налоговое бремя на экономику, представляет собой  отношение всех поступивших в  стране налогов к созданному валовому внутреннему продукту. Экономический  смысл этого показателя состоит  в оценке доли ВВП, перераспределённой с помощью налогов.

   Налоговое бремя на население мировая практика оценивает также на микроуровне  и на макроуровне: с одной стороны, как уровень налогообложения отдельного работника, а с другой - как уровень налогообложения населения в целом. Налоговое бремя на население в целом представляет собой отношение всех уплаченных налогов на душу населения к среднедушевому доходу населения страны, включая денежную оценку полученных им материальных благ.

   При оценке налогового бремени населения  в целом необходимо исходить из суммы  всех уплачиваемых населением налогов. Уровень налогового бремени населения  зависит от величины налоговых изъятий, благосостояния населения и от размера  оплаты труда.

   Налоговое бремя на работника фактически равно  экономической ставке подоходного  налога, данный показатель используется для сравнения уровня подоходного  налогообложения в разных странах.

   Так же как и на макроуровне, методика определения налогового бремени  на конкретное предприятие состоит  в установлении соотношения между  суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и суммой полученного  им дохода.

   Согласно  одной из методик налоговое бремя  хозяйствующих субъектов оценивается  как процентное отношение всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации. Для анализа динамики налогового бремени должен быть выбран такой  показатель, который отражал бы действительный, и при том единый, источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в  бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

   Поэтому следующие показатели налогового бремени  основаны на сопоставлении уплачиваемых хозяйствующими субъектами налогов  и источников их уплаты.

   Суть  одной из существующих методик исходит  из положения, что каждая группа налогов  в зависимости от источника, за счёт которого они уплачиваются, имеет  свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

   Общий знаменатель, к которому в соответствии с данной методикой приводится уровень  тяжести налогового бремени хозяйствующего субъекта, представляет собой прибыль  предприятия.

   Следующий метод количественной оценки налогового бремени хозяйствующего субъекта определяется как соотношение созданной им и отдаваемой государству добавленной стоимости. Добавленная стоимость по своей сути является доходом предприятия и достаточно универсальным источником уплаты всех налогов. Этот показатель позволяет, как бы усреднить оценку налогового бремени для различных типов производств и обеспечивает, таким образом, сопоставимость данного показателя для различных экономических структур.

   В Российской Федерации в период становления  и развития налоговой системы  вопросы методики и практики оптимизации  налогообложения стали жизненно важными для большинства предприятий, и в настоящее время являются частью их конкурентоспособности.

   Оптимизации налогообложения любого экономического субъекта предшествует расчет текущего или ретроспективного налогового бремени  предприятия. В научной литературе встречается несколько методик  определения налогового бремени  экономического субъекта, такие как:

   1)методика Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ, по которой налоговое бремя предлагается оценивать отношением всех уплачиваемых предприятием налогов к выручке от реализации продукции;

   2)методика М.Н. Крейниной, согласно которой при определении налоговой нагрузки специалисты должны исходить из идеальной ситуации, когда экономический субъект вовсе не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной;

   3)методика А. Кадушина и Н. Михайловой, в соответствии с которой предлагается налоговую нагрузку оценивать как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданной конкретным экономическим субъектом;

   4)методика Е.А. Кировой, в которой она предлагает различать два показателя, характеризующих налоговую нагрузку экономического субъекта: абсолютный и относительный;

   5)методика М.И. Литвина, где показатель налоговой нагрузки связывается с числом налогов и других обязательных платежей, а также со структурой налогов экономического субъекта и механизмом взимания налогов;

   6)методика Т.К. Островенко, характеризующая налоговую нагрузку в виде частных и обобщающих показателей.

   Различие  методик определения налогового бремени проявляется в основном в использовании того или иного  количества налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также в  способе определения интегрального  показателя, с которым сравнивается общая сумма налогов за расчетный  период. Основная, идея каждой методики проявляется в том, чтобы сделать  интегральный показатель налоговой  нагрузки экономического субъекта универсальным, позволяющим сравнивать уровень  налогообложения в различных  отраслях народного хозяйства. Также  каждая из методик учитывает изменение  количества налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения  экономического субъекта.

   После оценки налогового бремени предприятие  может переходить к собственно оптимизации  налогообложения, общими методами которой  являются:

   - метод замены налогового субъекта;

   - метод изменения вида деятельности  налогового субъекта;

   - метод замены налоговой юрисдикции;

   - принятие учетной политики предприятия  с максимальным использованием  предоставленных законодательством  возможностей;

   - оптимизация через договорные  отношения;

   - использование различных льгот  и налоговых освобождений.

   Кроме того могут использоваться и специальные  методы оптимизации:

   - метод замены отношений;

   - метод разделения отношений;

   - метод отсрочки налогового платежа;

   - метод прямого сокращения объекта  налогообложения. 

   При оптимизации налогообложения следует  четко отслеживать грань между  собственно оптимизацией и уклонением от налогов. Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств, посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. А уклонение от налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно с нарушением действующего законодательства уменьшает размер налогового обязательства.