Принципы налогового права

       Введение новых законов о налогах должно иметь место в исключительных случаях. Несмотря на установленные в НК РФ механизмы, призванные стабилизировать налоговое законодательство и налоговую систему, изменения в НК РФ вносятся достаточно часто, что нарушает стабильность экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию страны.

       Охарактеризованные принципы являются основными принципами налогообложения, имеющими характер политико-экономических аксиом. Однако допускается возможность выделения и других принципов налогообложения: единства налоговой системы, экономической обоснованности, добровольности уплаты налога налогоплательщиками, ответственности за вину. Система налогообложения, основанная на принципе справедливости и других принципах налогообложения, - это идеал, к которому любое государство (и общество) стремится на протяжении многих столетий. Наиболее заметно этот идеал стал осуществляться в ХVIII-ХХ столетиях, когда всеобщность налогообложения распространялась во всех государствах на все классы и сословия, был изобретен эластичный подоходный налог, охватывающий любые доходы физических лиц, налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость, отличающиеся гибкостью и универсальностью. Ш. Монтескье заметил: ничто не требует столько государственной мудрости и ума, как определение той части, которую у подданного (гражданина) забирают в казну, и той, которую ему оставляют . А так как эта мера все еще с достаточной обоснованностью не определена, то поиски справедливой и наиболее разумной системы налогообложения будут продолжаться и дальше.

2.5. Принципы налогового права в практике Конституционного Суда РФ.

       В рамках разговора о принципах налогообложения выяснилось, что единой системы данных принципов в законодательстве не указано. Законодатель лишь подразумевает эти принципы в нормах Конституции РФ, Налогового Кодекса РФ и других Федеральных законах и нормативно-правовых актах. «Но сложившаяся правоприменительная практика показывает нам и другие связи: акты налоговых органов и судов в некоторых случаях приобретают большее значение для регулирования налоговых отношений, чем законодательство. Встречаются также случаи, когда при регулировании налоговых отношений не учитываются нормы других отраслей права, например гражданского. Поэтому участникам налоговых правоотношений приходится наравне с законами руководствоваться многочисленными инструкциями, письмами ФНС России и Минфина России, решениями, постановлениями и информационными письмами судов разных уровней и компетенции.

       Интересна в сложившейся ситуации роль Конституционного Суда, постановления и определения которого приобрели большое значение в регулировании налоговых правоотношений. Это стало возможным в силу особого правового статуса данного органа власти, закрепленного в Конституции РФ. Согласно п. 1 ст. 1 Федерального конституционного закона от 21.07.94 № 1-ФКЗ «О Конституционном суде Российской Федерации» КС РФ является судебным органом конституционного контроля. Это выражается в том, что он самостоятельно и независимо осуществляет судебную власть посредством конституционного судопроизводства. Такой правовой статус позволил Суду приобрести особое значение не только в сфере регулирования налоговых отношений, но и в целом для правового регулирования отношений. Разумеется, здесь немаловажную роль сыграло несовершенство отечественного законодательства и существующие противоречия между его нормами, разрешение которых возможно в процессе законотворчества либо конституционного судопроизводства». Говоря конкретно о принципах, то Конституционный Суд РФ выделяет свою иерархическую систему. «Если обратиться непосредственно к отрасли налогового права, то можно выделить следующие уровни:

     1. Общие (общеправовые) принципы (Постановление КС РФ от 28.05.98 № 14-П).

     2. Конституционные принципы (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

     3. Налоговые принципы (Постановление КС РФ от 27.05.2003 № 9-П).

Иерархичная структура принципов  интересна, но в актах КС РФ в области  налогового права не представлена полностью  ни сама структура, ни входящие в нее принципы. Часто в определениях и постановлениях КС РФ встречается такой термин, как «общие принципы налогообложения». Рассмотрим подробнее, что под ним подразумевает Конституционный Суд. Ссылаясь непосредственно на ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, судебный орган конституционного контроля во многих своих актах указывает, что общие принципы налогообложения устанавливаются федеральными законами. Конституционный судебный орган не забывает также о своей роли в процессе формирования общих принципов налогообложения. Например, он указывает, что развитие и истолкование общих принципов налогообложения нашло отражение в постановлениях КС РФ и последующее закрепление в части первой Налогового кодекса РФ.

       Помимо этого, общие принципы налогообложения должны основываться на ст. 57; п. «в», «ж», «з», «о» ст. 71; п. «б» ч. 1 ст. 72; ч. 3 ст. 75 и ч. 1, 2 ст. 76 Конституции РФ. Согласно Постановлению КС РФ от 30.01.2001 № 2-П общие принципы налогообложения — это основные гарантии, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение в РФ основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма. Их целью является обеспечение исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещать ущерб, понесенный казной в случае ее неисполнения. Судебный орган конституционного контроля также полагает, что «законно установленными» могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов²².

       Если рассматривать только общие принципы налогообложения, то не будут затронуты другие принципы, используемые Судом для обоснования своей правовой позиции по тому или иному вопросу в области налогообложения. Поэтому самый оптимальный вариант — изучить принципы, которые КС РФ использует при рассмотрении споров о конституционности нормативных правовых актов о налогах и сборах и которые непосредственно связаны с регулированием налоговых правоотношений».

       Одним из часто применяемых Судом принципов является конституционный принцип равенства всех перед законом и судом, который основан на ч. 2 ст. 6, ч. 2 ст. 8, ч. 1 ст. 19, ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ. Равенство в обязанностях предстает в Постановлении КС РФ от 14.07.2005 № 9-П не составной частью, а самостоятельным принципом, основанным на равенстве всех перед законом и судом²³. Если следовать логике КС РФ, то в качестве самостоятельного принципа необходимо выделить норму, закрепленную в ч. 2 ст. 6 Конституции РФ, об обладании равными правами и свободами. Это позволит выделить структуру, включающую в себя три элемента: равенство в правах, равенство в обязанностях и равное их сочетание. Следует отметить, что в данном случае будет не фактическое, а юридическое равенство. Подтверждение такого подхода можно увидеть в определениях КС РФ от 08.11.2005 № 438-О, от 24.05.2005 № 177-О и от 09.06.2005 № 287-О, согласно которым принцип равенства гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной и той же категории, и не исключает в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков, возможность установления дифференцированного правового регулирования. Допуская такую дифференциацию, конституционный судебный орган в то же время указывает, что она возможна при наличии юридически значимых, объективных (например, экономические характеристики объекта налогообложения и налоговой базы) и достаточных различиях между теми или иными категориями налогоплательщиков.

       По мнению КС РФ, данный принцип является основой для общеправовых критериев определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы, потому что такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями (Определение КС РФ от 18.01.2001 № 6-О). Две указанные выше нормы (ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ) развивают принципы равенства. Например, ст. 57 Конституции РФ устанавливает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Поэтому регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства. Это предполагает закрепление в законодательстве правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени. Одной из них является положение, содержащееся в п. 2 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, а также запрещается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала».

«Приведем несколько примеров того, какие выводы делает КС РФ, основываясь  на данном принципе:

1. Конституционная обязанность  платить законно установленные  налоги не должна носить дискриминационный  характер в зависимости от  вида налогоплательщика (Постановление  КС РФ от 19.06.2003 № 11-П).

2. Запреты и иные установления, закрепляемые в законе, должны  быть определенными, ясными, недвусмысленными (Постановление КС РФ от 27.05.2003 № 9-П), исключать произвольное  применение норм (Постановление  КС РФ от 23.12.97 № 21-П).

3. Налог не может считаться  законно установленным, если он  предусмотрен в дефектных, с  точки зрения требований юридической  техники, нормах. Этот вывод Суд  также делает на основании  требования равенства налогообложения,  закрепленного в п. 1 ст. 3 НК РФ  и вытекающего из принципа юридического равенства (постановления КС РФ 28.03.2000 № 5-П и от 20.02.2001 № 3-П, Определение КС РФ от 09.06.2005 № 287-О).

4. Установление законодателем для определенной категории налогоплательщиков правового регулирования налоговых отношений, отличного от общего и учитывающего специфику указанных налогоплательщиков, не является нарушением рассматриваемого принципа (Определение КС РФ от 16.03.2006 № 69-О).

5. Обязанности налогоплательщиков  и налоговых органов, служащие  обеспечению исполнения каждым  конституционной обязанности по  уплате налогов и сборов, согласуются  с конституционным принципом  равенства и не рассматриваются  как необоснованные либо ухудшающие  положение плательщиков налогов.  КС РФ к таким обязанностям  налогоплательщика относит ведение  в установленном порядке учета  своих доходов (расходов) и объектов  налогообложения, представление  налоговым органам и их должностным  лицам необходимых для исчисления  и уплаты налогов документов, обеспечение сохранности данных  бухгалтерского учета и других  документов, подтверждающих полученные  доходы, произведенные расходы и  уплаченные (удержанные) налоги. Обязанностью  налогового органа, имеющей ту  же цель, является исчисление  в установленных случаях соответствующего  налога (Определение КС РФ от 05.07.2005 № 301-О).

       Конституционный принцип равенства не является обособленным и служит непосредственной основой для других принципов, используемых КС РФ:

— принципа юридического равенства  налогоплательщиков;

— принципа всеобщности, равенства, соразмерности и справедливости налогообложения;

— принципа равного налогового бремени.

      Принцип всеобщности, равенства, соразмерности и справедливости налогообложения, основанный на ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 19, ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ10, рассматривается нами как один принцип по той причине, что в практике КС РФ составляющие его элементы представляются вместе, хотя в различных сочетаниях. Это позволяет, несмотря на некоторые различия, считать, что он является цельным и выражает всеобщность, равенство, соразмерность и справедливость налогообложения в их взаимосвязи, а не как совокупность четырех различных принципов.

       Данный принцип согласно практике КС РФ определяет обязанность каждого платить законно установленные налоги с соответствующего объекта налогообложения и не допускает двойное налогообложение одного и того же экономического объекта. КС РФ указывает, что существуют исключения из рассматриваемого принципа, одним из которых является льгота, освобождающая от уплаты налогов».

       Принцип равного налогового бремени основывается на ч. 2 ст. 8, ч. 1 ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ12 и закреплен непосредственно в п. 1 ст. 3 НК РФ. Согласно позиции КС РФ он не допускает установления в сфере налоговых отношений:

— дополнительных, а также  повышенных по ставкам налогов в  зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской  деятельности и иных, носящих дискриминационный  характер, оснований (постановления  КС РФ от 21.03.97 № 5-П, от 30.01.2001 № 2-П и  от 19.06.2003 № 11-П, определения КС РФ от 12.05.2003 № 186-О, от 30.09.2004 № 316-О);

— правил налогообложения, носящих дискриминационный характер, в том числе в зависимости  от организационно-правовой формы и  характера (содержания) предпринимательской  деятельности налогоплательщиков (постановления  КС РФ от 21.03.97 № 5-П, от 30.01.2001 № 2-П).

       Необходимо отметить, что Конституционным Судом используется также принцип равного финансового бремени. Если исходить из того, что налоговая система является составной частью финансовой системы, то можно предположить наличие взаимосвязи между двумя принципами. Определяющая роль в данном случае будет принадлежать равному финансовому бремени как принципу, характеризующему финансово-правовые отношения, составной частью которых являются налоговые».

       Рассмотрим другие общеправовые принципы, используемые для разрешения споров о конституционности норм законодательства о налогах и сборах.

Принцип стабильности условий  хозяйствования (Постановление КС РФ от 19.06.2003 № 11-П) распространяется и  на налоговые отношения. Следовательно, в данном случае можно говорить об обязательной стабильности условий  налогообложения как об одном  из факторов стабильности условий хозяйствования в целом. Здесь стоит упомянуть  и об общеправовом принципе справедливости и разумной стабильности правового  регулирования соответствующих  отношений, который созвучен с рассмотренным выше. О какой стабильности условий хозяйствования можно говорить, если регулирование правоотношений подвержено неоправданной изменчивости и не отличается справедливостью? Это в полной мере касается и отношений, существующих в налоговой сфере. В Постановлении от 27.05.2003 № 9-П КС РФ указал на принцип обоснованности, но не дал ему какого-либо толкования.

       Принцип верховенства закона, закрепленный в ч. 2 ст. 4, ч. 1, 2 ст. 15 Конституции РФ, по мнению Суда, направлен на недопущение неопределенного содержания правовой нормы, потому что обратное предоставляет возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения, что в итоге может привести к произволу (Постановление КС РФ от 15.07.99 № 11-П). Он служит базой для принципа основанности на законе деятельности органов исполнительной власти. Согласно ему КС РФ считает, что налоговые органы нуждаются в законодательной основе для своей деятельности.²⁴

       В Постановлении КС РФ от 24.10.96 № 17-П упоминается такой принцип, как отсутствие обратной силы у закона, ухудшающего положение граждан, а соответственно, и объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан. Эта «руководящая идея» является общей для всех отраслей права, а значит, актуальна и для налогового права. Понятно, что она распространяется не только на указанных субъектов, а на всех лиц, находящихся под юрисдикцией РФ. Этот принцип закреплен, например, в ст. 4 и 422 ГК РФ, ст. 234 Таможенного кодекса РФ. Схожие положения содержатся и в НК РФ. Так, в п. 2 ст. 5 НК РФ указывается, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

       Принцип охраны частной собственности закреплен в ч. 1 ст. 35 Конституции РФ. Он включает в себя положения ст. 52 и 53 Основного закона о праве каждого на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти и их должностными лицами. Если обратиться к Определению КС РФ от 27.12.2005 № 503-О, то названный принцип проявляется в установлении оснований, условий и порядка возврата излишне взысканного налога, включая начисление процентов на его сумму. Принципу признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности (Определение КС РФ от 02.10.2003 № 384-О) противоречат изъятия из общего правового режима налогообложения (например, объекта налогообложения) в зависимости от категории налогоплательщиков, если они сделаны без учета юридически значимых, объективных причин.