Принципы налогового права

2.2. Принцип законности налогообложения

       Законность в сфере налогообложения можно определить как точное и неуклонное выполнение всеми субъектами права нормативных предписаний действующего налогового законодательства. Принцип законности - один из наиболее древних принципов налогообложения, логически и юридически вытекающий из принципа справедливости и зафиксированный еще Великой хартией вольностей в 1215 г. Хартия установила, что для взимания налогов королевской властью требуется согласие представительного органа, принимающего решение на основании закона. Это положение затем было заимствовано у Англии всеми европейскими государствами, а в начале ХХ в. также Россией. Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данная статья усиливается категоричностью п. 5 ст. 3 НК РФ, в котором говорится: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не предусмотренные настоящим Кодексом.

В принципе законности налогообложения  выделяются две составляющие. Первая заключается в соблюдении законодателем  при разработке и принятии налогового закона базовых идей, положений, принципов  налогообложения, требований введения в действие законодательных актов. При этом, закрепляя налог как  обязательный платеж для гражданина или организации, законодатель обращает особое внимание на такой существенный элемент налога, как объект налогообложения. Только закон может определить то имущество и тот доход, которые являются объектом налога.

       Вторая составляющая принципа законности налогообложения заключается в применении норм налогового права, в неукоснительном выполнении (соблюдении, исполнении, использовании) всеми участниками налоговых правоотношений, включая государство, действующего законодательства. Таким образом, принцип законности проявляется в налоговой сфере в первую очередь применительно к налоговым обязанностям. Так, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать незаконные налоги и сборы, т.е. налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом¹⁵. Конституционный Суд Российской Федерации отметил: "Общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации".

       Рассматриваемый принцип достаточно четко закреплен в действующем российском законодательстве. Статья 71 п. "з" Конституции РФ относит федеральные налоги и сборы к ведению Российской Федерации. По предметам ведения РФ принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ (ч. 1 ст. 76 Конституции РФ). Федеральным законом, как следует из ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, устанавливается система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ. При этом Конституция РФ предусматривает и определенную законодательную процедуру для принятия федеральных законов по вопросам налогов и сборов: такие законы после принятия их Государственной Думой подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106). Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Исходя из приведенных выше конституционных положений необходимым условием признания федеральных налогов и сборов "законно установленными" является установление их федеральным законодательным органом путем принятия федерального закона с соблюдением установленной Конституцией РФ законодательной процедуры.

       Следует подчеркнуть, что принцип регулирования налоговых отношений законом является базовым. Его содержание не стоит сводить лишь к проблеме установления налогов и сборов актами представительных органов власти, к вопросам ограничения делегирования ими своих полномочий и т.п. Как вытекает из упоминавшейся выше ст. 4 НК РФ, рассматриваемый принцип в целом означает ограничение нормотворческих полномочий исполнительных органов власти в сфере налогообложения, они, по общему правилу, не вправе изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Обращает на себя внимание также тот факт, что принцип регулирования налоговых отношений законом толкуется в практике Конституционного Суда РФ чрезвычайно широко. При этом он, по существу, подается как воплощение режима законности в налоговой сфере, в таком широком понимании он включает в свое содержание все иные налогово-правовые принципы (основные начала законодательства о налогах и сборах). Так, в п. 5 постановления от 23 декабря 1999 г. N 18-П, в п. 2 определения от 14 декабря 2000 г. N 258-О Конституционный Суд РФ, раскрывая нормативное содержание конституционного принципа законного установления обязательных платежей, подчеркивает, что данный принцип не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия; содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответствующий конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах.

       Таким образом, реализация принципа законности осуществляется в нормативно-правовых актах, которые ограничивают неправомерные действия и решения государства в налоговой сфере. Этот принцип на конституционном уровне ставит препоны налоговому произволу, создает основы определенного и законного налогообложения.

       Принцип законности в налогообложении подразумевает верховенство закона, неукоснительное выполнение каждым субъектом актов налогового законодательства. На наш взгляд, данные положения следует понимать с учетом предложенного в литературе разграничения понятий «право» и «закон». Иными словами, не всякий закон носит правовой характер. «Из истории и теории права и государства, - отмечает В.С. Нерсесянц, хорошо известно, что не все, что именуется «законом», «законностью», «правопорядком» и т.д., соответствует своей правовой сущности, своей правовой природе». Требования верховенства закона и господства законности подразумевают не всякие, а именно правовые законы и правовую законность. С.Г. Пепеляев указывает, что налог есть способ защиты частной собственности от незаконных притязаний казны и ее агентов. На наш взгляд, в данном контексте правильнее говорить даже не о незаконных, а о неправовых притязаниях, разграничивая категории «закон» и «право».

       Государство может использовать законодательство как для утверждения общего блага, так и для насаждения тирании. В гитлеровской Германии или в Советском Союзе было обширное, разветвленное законодательство, однако это были государства законности, но не правовые государства.

Согласно правовой позиции  КС РФ, «принцип законного установления обязательных платежей не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия. Содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому  не может считаться законно установленным  обязательный платеж, не соответствующий  основным началам законодательства о налогах и сборах» (Постановление  КС РФ от 23.12.99 № 18-П). Таким образом, налоговые законы должны соответствовать  требованиям справедливости, верховенства прав человека, формально- юридического равенства, социальной солидарности, а  также общим и специальным принципам налогообложения. Именно такие законы обязаны выполнять участники налоговых правоотношений, именно реализация таких законов охватывается понятием «законность налогообложения». Требование законности относится не только к форме и содержанию актов налогового законодательства, но и к процессуальным аспектам их подготовки, принятия и вступления в силу. Речь идет о надлежащей форме установления налогов, нарушение которой приводит к тому, что налог не может считаться законно установленным. Так, придание налоговым законом обратной силы неоднократно служило основанием для обжалования (опротестования) таких актов в судебном порядке. Кроме того, КС РФ указал, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение, в частности, требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34 Конституции РФ (Постановление КС РФ от 30.01.2001 № 2-П). Как неоднократно указывал КС РФ, законно установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств, которые исчерпывающе перечислены в ст. 17 НК РФ. Одно лишь перечисление налогов и сборов в законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку такие законы не содержат существенных элементов 1085 налоговых обязательств.

2.3. Принцип соразмерности налогообложения

      Большинство толковых словарей русского языка определяют «соразмерность» как согласование, приноравливание, соответствие чему-либо по величине, размеру и т.п. Соразмерность, как и формально-юридическое равенство, является универсальным правовым принципом. «Правовое равенство в свободе как равная мера свободы, - отмечает В.С. Нерсесянц,- означает и требование соразмерности, эквивалента в от- ношениях между свободными индивидами как субъектами права». «Люди не равны между собою, - утверждает русский правовед И.А. Ильин, - справедливая норма не может возлагать одинаковые обязанности на ребенка и на взрослого, на бедного и на богатого, на женщину и на мужчину, на больного и на здорового; ее требования должны быть соразмерны личным силам, способностям и имущественному положению людей: кому больше дано, с того больше и взыщется. Поэтому справедливость требует, чтобы правовые нормы сохраняли в своих требованиях соразмерность действительным свойствам и деяниям людей». Справедливость, по верному замечанию В.И. Зубковой, предполагает требование соответствия между практической ролью человека в обществе и его социальным положением, между его правами и обязанностями, деянием и воздаянием, трудом и вознаграждением за него, преступлением и наказанием, заслугами людей и их общественным признанием».

       Соразмерность налогообложения включает требования:

       1) пропорциональности: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ);

       2) обоснованности: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ);

       3) допустимости: недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ)¹⁶.

       Как уже отмечалось ранее, государство вправе в интересах как от- дельного лица, так и общества в целом ограничивать 1089 свободу каждого. Это право государства, реализующего и защищающего общее благо, не подвергается сомнению. В п. 1 ст. 3 НК РФ закрепляется требование учитывать при установлении налогов фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. Разумеется, рассматриваемая норма не предполагает учет фактической платежеспособности каждого конкретного физического или юридического лица, речь идет об обобщенной фигуре «среднего» налогоплательщика. Указанная традиция впервые была закреплена в ст. 13 французской Декларации прав и свобод человека и гражданина: «На содержание вооруженной силы и на расходы по содержанию администрации необходимы общие взносы; они должны распределяться равномерно между всеми гражданами сообразно их состоянию»¹⁷ .

       Требование пропорциональности логично дополняет принцип всеобщности налогообложения: каждый участвует в формировании централизованных бюджетных и внебюджетных фондов соразмерно своей фактической способности уплачивать налоговые платежи. Таким образом, предполагается дифференцированный подход к различным по размерам объектам налогообложения. По общему правилу, чем больше налоговая база (размер земельного участка, стоимость имущества, мощность двигателя, величина дохода или прибыли), тем больший налог должен уплатить налогоплательщик. Иногда в литературе это требование называют «принципом равенства перед налогообложением». Имеется в виду, что учет фактического неравенства налогоплательщиков способствует некоторому выравниванию их имущественного положения и тем самым содействует реализации идеи социальной солидарности. Действительно, взыскание формально одинакового (подушного) налогового платежа у налогоплательщиков с разными финансовыми возможностями еще более увеличит имущественное и социальное неравенство между ними. «Нельзя признать справедливым и соразмерным налогообложение, - отмечает С. И. Айвазян, - которое основано на взыскании одинаковой суммы или доли из доходов (имущества) малоимущих и более состоятельных плательщиков». Анализируя правовую природу обязательных платежей во внебюджетные фонды, КС РФ указал, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате страхового взноса в соответствующем размере (Постановление КС РФ от 24.02.98 № 7-П)¹⁸.

       Таким образом, принципы всеобщности, равенства и соразмерности налогообложения органично дополняют друг друга. Их сочетание обеспечивает реализацию т.н. «горизонтальной» и «вертикальной» справедливости. Первая означает, что все налогоплательщики с одинаковыми объектами налогообложения должны платить одинаковые налоги, вторая - налогоплательщики, имеющие однородные объекты налогообложения, но разные налоговые базы, должны платить налоги, дифференцированные по налоговой базе. КС РФ признает, что принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов сборов (Постановление от 04.04.96 № 9-П КС РФ). «Бюджетная и налоговая политика государства должна строиться на началах перераспределения налоговых платежей между плательщиками с разными возможностями».

       Пункт 3 ст. 3 НК РФ устанавливает, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Прежде всего, под «экономическим основанием» подразумевается характерный для каждого налога объект налогообложения - операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).