Преступление в сфере налогообложения

Физическое лицо, выступающее  в качестве уполномоченного представителя  налогоплательщика, должно обладать полной дееспособностью (ст.ст. 21, 27 ГК РФ). Уполномоченным представителем налогоплательщика  может быть любое физическое лицо, в т.ч. индивидуальный предприниматель, прошедший государственную регистрацию  в установленном законом порядке. Юридические лица вправе осуществлять функции представительства при наличии необходимой для этого правоспособности. В частности, коммерческие организации (за исключением унитарных предприятий), обладающие в соответствии с учредительными документами общей правоспособностью, могут осуществлять любые, не запрещенные законом виды деятельности, в т.ч. и оказывать услуги представительства в налоговых правоотношениях. Унитарные предприятия и некоммерческие организации, имеющие специальную правоспособность, напротив, могут осуществлять функции представительства только в тех случаях, когда это не противоречит закрепленным в учредительных документах целям их деятельности.

Уполномоченный представитель  может осуществлять представительство как на возмездной, так и безвозмездной основе. Возмездное оказание услуг представительства оформляется договором поручения (ст.ст. 971-979 ГК РФ), агентским договором (ст.ст. 1005-1011 ГК РФ), договором доверительного управления имуществом (ст.ст. 1012-1026 ГК РФ), договором коммерческого представительства (ст. 184 ГК РФ), договором возмездного оказания услуг (ст.ст. 779-783 ГК РФ) или другим подобного рода договором. Одним из условий такого договора является оплата всех расходов, понесенных представителем в связи с осуществлением обязанностей по договору, а также выплата доверителем в пользу представителя вознаграждения за оказанные услуги. Иными словами, если доверитель поручает представителю перечислить налоговые платежи в бюджет, то он должен предоставить представителю необходимые денежные средства и оплатить его услуги.

При этом следует иметь  в виду, что в соответствии с  п. 8 Постановления Пленума ВС РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" договоры доверительного управления имуществом, договоры комиссии и агентские договоры (в том случае, когда агент действует от собственного имени) не являются достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим, комиссионером или агентом интересов учредителя управления, комитента или принципала в сфере налогообложения. Если учредитель управления, комитент или принципал, с одной стороны, и доверительный управляющий, комиссионер или агент, с другой, достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего, комиссионера, агента должны быть оформлены доверенностью с учетом требований ст. 29 НК РФ.

При установлении круга субъектов  преступления, ответственность за которое  предусмотрена ст. 198 УК РФ, также  необходимо учитывать следующее. Когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица - как его пособника (ч. 4 ст. 34 УК РФ) при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления (абз. 3 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64).

 

 

3.2 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

 

2.1 Объект и предмет  преступления

Непосредственный объект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, тождествен непосредственному  объекту преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Это установленный законом  порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Предметом преступления являются налоги и сборы, подлежащие уплате с  организации Уголовное право: Учебник для вузов. - М.: Инфра-М, 1997. .

2.2 Объективная сторона  преступления

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется  уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления  налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах  и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую  декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенным в крупном размере.

Построение объективной  стороны состава рассматриваемого преступления аналогично построению объективной  стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, так что признаки, присущие объективной стороне состава  преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, идентичны признакам, присущим объективной стороне рассматриваемого состава преступления. Все, кроме  понятия крупного и особо крупного размера, а также такого квалифицирующего признака, как совершение деяния группой  лиц по предварительному сговору (п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ).

Согласно примечанию к  ст. 199 УК РФ, крупным размером применительно  к данному составу преступления признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн. 500 тыс. руб. А особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 млн. руб.

Порядок исчисления крупного и особо крупного размера аналогичен соответствующему порядку, изложенному  мною применительно к ст. 198 УК РФ.

Конкретных способов совершения уклонения от уплаты налогов с  организации, используемых в криминальной практике для полного уклонения  от уплаты налоговых платежей или  противоправного снижения их размеров, в настоящее время известно более  двухсот. Однако все их многообразие можно условно объединить в следующие  группы:

1) полное или частичное  неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета:

- осуществление сделок  без документального оформления;

- неоприходование товарно-материальных ценностей;

- неоприходование денежной выручки в кассу.

Широкое распространение  получила практика использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском  учете и отчетности ("черный нал");

2) нарушение порядка учета  экономических показателей:

- отражение цифровых результатов  финансово-хозяйственной деятельности  в ненадлежащих счетах бухгалтерского  учета;

- нарушение правил ведения  кассовых операций;

- нарушение правил списания  товарно-материальных ценностей,

- нарушение правил документооборота  и др.;

3) искажение экономических  показателей с целью уменьшения  размера налогооблагаемой базы:

- завышение стоимости  приобретенного сырья, топлива,  услуг, относимых на издержки  производства;

- неотражение или неправильное отражение курсовых единиц по оприходованной валюте;

- неотражение или неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия;

- отнесение затрат по  ремонту на себестоимость продукции  при наличии сформированного  ремонтного фонда и др.;

4) искажение объекта налогообложения:

- занижение объема (стоимости)  реализованной продукции, работ,  услуг.

Это один из самых распространенных в наши дни способов уклонения  от уплаты налогов. Обычно в таком  случае все записи составлены верно (род и наименование товара, реквизиты покупателя и т.п.), различие имеется лишь в объеме либо стоимости продукции, отраженной в счетах бухгалтерского учета;

5) маскировка объекта  налогообложения:

- фиктивный бартер;

- лжеэкспорт;

- фиктивная сдача в  аренду основных фондов;

- притворная сделка (см. ПРИЛОЖЕНИЕ 1);

6) использование необоснованных  изъятий и скидок:

- отнесение на издержки  производства затрат, не предусмотренных  законодательством,

- отнесение на издержки  производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством,

- незаконное использование  налоговых льгот;

7) использование сложных  схем сокрытия доходов путем  создания посреднических аффилированных фирм, в т.ч. зарегистрированных в оффшорных зонах.

Именно такой способ уклонения  от уплаты налогов с организации  использовался в деятельности "Юкоса" (см. ПРИЛОЖЕНИЕ 2 ).

2.3 Субъективная сторона преступления

Субъективная сторона  преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом с целью полной или  частичной неуплаты налогов и (или) сборов. Построение субъективной стороны  рассматриваемого состава преступления аналогично построению субъективной стороны  состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

2.4 Субъект преступления

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, специальный. Согласно п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 к субъектам рассматриваемого преступления, прежде всего, могут быть отнесены лица, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложены обязанности подписания отчетной документации, представляемой в налоговые органы, и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов:

- руководитель организации-налогоплательщика  (плательщика сборов);

- главный бухгалтер организации  (бухгалтер - при отсутствии в  штате должности главного бухгалтера);

- иное лицо, специально  уполномоченное органом управления  организации на совершение таких  действий.

Также, по мнению Верховного Суда РФ, к числу субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут относиться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика.

Представляется, что данное положение можно трактовать следующим  образом. Если под лицами, "фактически выполняющими обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации" понимаются лица, которые  временно официально исполняют данные обязанности, то указание Пленума ВС РФ совершенно правильно. Если же имелись  в виду так называемые "теневые" фактические руководители, которые  юридическими полномочиями не обладают, но реально управляют организацией через подставных лиц, то такие "руководители" могут отвечать лишь как организаторы или подстрекатели преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Исключение представляют лишь те редкие случаи посредственного исполнения рассматриваемого преступления, когда подставное лицо - официальный руководитель организации вводится в заблуждение ее фактическим хозяином или же вообще невменяем.

Главный бухгалтер должен обеспечивать соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства организации считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (п. 3 ст. 7 Закона). При этом в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (п. 4 ст. 7 Закона).

Если руководитель и главный  бухгалтер (бухгалтер) организации  заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, то содеянное следует квалифицировать по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ как совершенное группой лиц по предварительному сговору.

Иные служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы  бухгалтерского учета, могут быть при  наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности  по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие  его совершению. Именно такое разъяснение  содержится в абз. 2 п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006. Для сравнения: в п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 04.07.1997 также предусматривалась уголовная ответственность (причем, как следовало из текста постановления, - в качестве не пособников, а исполнителей!) иных служащих организации-налогоплательщика за включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо сокрытие других объектов налогообложения. Теперь появилась фраза и про "оформление первичных документов".

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

В последние годы проблема преступности приобрела для российского  общества особое значение, став подлинно социальным бедствием, угрожающим самим  устоям российской государственности  и национальной безопасности. Статистика свидетельствует, что по сравнению  с 1960 г. число преступлений в России возросло в четыре раза. В настоящее время ежегодно регистрируется около трех миллионов преступлений (и это при значительной латентности: на каждое зарегистрированное преступление приходится два незарегистрированных).