Преступление в сфере налогообложения

3) физические лица, получившие  вознаграждения от физических  лиц, не являющихся налоговыми  агентами, на основе заключенных  договоров гражданско-правового  характера, включая доходы по  договорам найма или договорам  аренды любого имущества, а  также от продажи имущества,  принадлежащего этим лицам на  праве собственности;

4) физические лица - налоговые  резиденты Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица на территории РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ;

5) физические лица, получающие  выигрыши, выплачиваемые организаторами  тотализаторов и других основанных  на риске игр (в т.ч. с использованием  игровых автоматов).

В соответствии с п. 14 Постановления  Пленума ВС РФ от 28.12.2006, если налогоплательщик с умыслом на уклонение от уплаты налога не представил в установленный срок налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, или включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения (в т.ч. в случаях подачи в налоговую инспекцию заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи), он еще не совершил оконченного преступления и до истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога или сбора, может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, полностью уплатив положенную сумму налога и (или) сбора.

Обязательным признаком  состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, является крупный размер, а квалифицированного состава (ч. 2 ст. 198 УК РФ) - особо крупный размер неуплаченного  налога или сбора.

Крупным размером в ст. 198 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в  пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что  доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 тыс. руб. А особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) соборов, либо превышающая 1 млн. 500 тыс. руб.

Таким образом, крупный или  особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется в пределах трех финансовых лет подряд. При этом, как специально указал Пленум ВС РФ в абз. 2 п. 9 постановления от 28.12.2006, по смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное ст. 198 (а равно ст. 199) УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) по сумме составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.

Вышеуказанный порядок определения  неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к тем случаям, когда  крупный или особо крупный  размер составляет соответственно более 300 тыс. руб. или более 1 млн. 500 тыс. руб.

1.3 Субъективная сторона преступления

Субъективная сторона  преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, а равно преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом с целью полной или частичной неуплаты налогов  и (или) сборов.

То обстоятельство, что  в диспозициях ст.ст. 198 и 199 УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных  налогов (сборов), свидетельствует о  том, что составы этих преступлений предполагают наличие в действиях  виновного лица именно умысла, который  в данном случае направлен непосредственно  на уклонение от уплаты налога (сбора).Следовательно, применительно к преступлениям, предусмотренным ст.ст. 198 и 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с прямым умыслом и направлено на избежание уплаты налога или сбора в нарушение установленных налоговым законодательством правил (постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова"//РГ. - 2003. N 105.).

Данное обстоятельство обязывает  органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе предварительного расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога или сбора, но и доказать противоправность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика или плательщика сбора и наличие умысла на уклонение от уплаты налога или сбора.Противоправность действий (бездействия), образующих уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, определяется нормами тех отраслей права, которые регламентируют деятельность налогоплательщика (плательщика сбора), создающую доходы и расходы. Любое лицо вправе выбрать те правовые формы деятельности, которые, по его мнению, приводят к уплате меньшей суммы налога (иначе говоря, оптимизировать налогообложение) или, например, уменьшить объем выполняемой по договорам работы для уменьшения причитающегося с него налога или сбора. Уклонение от уплаты налога образуют действия (бездействие), являющиеся противоправными по действующему законодательству в момент их совершения.

Важно учитывать, что при  расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела, возбужденного по ст. 198 или 199 УК РФ, недопустимо установление ответственности за такие действия (бездействие) налогоплательщика, которые  хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его  суммы, но заключаются в использовании  предоставленных налогоплательщику  законом прав, связанных с освобождением  на законном основании от уплаты налога (налоговых льгот) или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа.

Согласно п. 1 ст. 111 НК РФ к  обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относятся:

1) непреодолимая сила (forcemajor), т.е. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2) невменяемость, т.е. совершение  деяния, содержащего признаки налогового  правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся  в момент его совершения в  таком состоянии, при котором  это лицо не могло отдавать  себе отчета в своих действиях  или руководить ими вследствие  болезненного состояния;

3) добросовестное заблуждение,  т.е. выполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) письменных  разъяснений по вопросам применения  законодательства о налогах и  сборах, данных ему либо неопределенному  кругу лиц финансовым, налоговым  или другим уполномоченным органом  государственной власти или их  должностными лицами в пределах  их компетенции;

4) иные обстоятельства, которые  могут быть признаны судом  или налоговым органом, рассматривающим  дело, исключающими вину лица  в совершении налогового правонарушения.

1.4 Субъект преступления

Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, специальный: достигшее 16-летнего  возраста физическое лицо (гражданин  РФ, иностранный гражданин, лицо без  гражданства), на которое законодательством  о налогах и сборах возложена  обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов  или сборов, а также по представлению  в налоговые органы налоговой  декларации и иных документов, необходимых  для осуществления налогового контроля Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".

Под физическим лицом понимается в т.ч. и индивидуальный предприниматель. Согласно абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальным предпринимателем признается:

а) физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и  осуществляющее предпринимательскую  деятельность без образования юридического лица;

б) глава крестьянского (фермерского) хозяйства.

Кроме этого, согласно абз. 2 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 26 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) может участвовать в налоговых  правоотношениях через законного  или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 7 Постановления  Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса  Российской Федерации" Вестник ВАС РФ. - 2001. N 7. по смыслу главы 4 НК РФ, в т.ч. п. 1 ст. 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. За нарушения, допущенные законным или уполномоченным представителем налогоплательщика в сфере налогообложения, налоговую ответственность несет налогоплательщик, а последствия ненадлежащего исполнения представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Понятие представительства  как деятельности одного лица от имени  другого дается в ст. 182 ГК РФ. В  соответствии с п. 2 этой статьи не являются представителями лица, действующие  хотя и в чужих интересах, но от собственного имени (коммерческие посредники, конкурсные управляющие при банкротстве, душеприказчики при наследовании и т.п.). Пункт 3 ст. 182 ГК РФ устанавливает, что представитель не может совершать юридически значимые действия от имени представляемого в отношении себя лично, а также в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является. В продолжение данной нормы п. 2 ст. 129 НК РФ запрещает быть уполномоченными представителями налогоплательщиков должностным лицам налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, а также судьям, прокурорам и следователям, которые представляют в налоговых отношениях интересы государства. (Данное обстоятельство не мешает указанным лицам в общеустановленном порядке выступать в качестве законных представителей налогоплательщиков).

Полномочия представителя  должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными  федеральными законами (п. 3 ст. 26 НК РФ). К "иным федеральным законам", в частности относятся Гражданский  кодекс РФ, Семейный кодекс РФ Семейный кодекс РФ от 29 декабря 1995 г. N 223-ФЗ (в ред. от 03.06.2006 N 71-ФЗ, с изм. от 29.12.2006 N 258-ФЗ)//СЗ РФ. - 2008. N 1. - Ст. 16., Трудовой кодекс РФ Трудовой кодекс РФ от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ (в ред. от 30.12.2006 N 271-ФЗ)//РГ. - 2008. N 256..

Определению лиц, которые  могут быть законными представителями  налогоплательщиков (плательщиков сборов), посвящена ст. 27 НК РФ, уполномоченными  представителями - ст. 29 НК РФ.

В ст. 27 НК РФ выделяются две  категории законных представителей налогоплательщика (плательщика сборов):

- законные представители  налогоплательщика-организации;

- законные представители  налогоплательщика - физического  лица.

Исходя из целей анализа  круга субъектов преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, рассмотрим сначала вопрос законного представительства физических лиц.

В соответствии с п. 2 ст. 27 НК РФ законные представители налогоплательщика (плательщика сборов) - физического  лица - это лица, которые в соответствии с гражданским законодательством  РФ выступают в качестве его представителей.

Гражданское законодательство РФ предполагает назначение законного  представителя физическому лицу в том случае, когда последнее  в силу возраста или состояния  здоровья не может в полном объеме осознавать значение своих действий. На основании ст.ст. 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ законными представителями физического лица могут быть его родители, усыновители, опекуны и попечители, которые на основании закона (т.е. без специальной доверенности) представляют интересы несовершеннолетних лиц, а также лиц, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства, и лиц, ограниченных в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами.

В некоторых случаях в  качестве законных представителей налогоплательщика - физического лица могут выступать  не физические, а юридические лица. Во-первых, в случае, когда лицу, нуждающемуся в опеке или попечительстве, в  течение месяца не назначен опекун или попечитель, исполнение обязанностей опекуна или попечителя временно возлагается на орган опеки или  попечительства (п. 1 ст. 35 ГК РФ). Во-вторых, в случае, когда гражданин, нуждающийся  в опеке или попечительстве, находится  или помещен в соответствующие  воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения  или другие аналогичные учреждения, исполнение обязанностей опекуна или  попечителя возлагается на эти учреждения (п. 4 ст. 35 ГК РФ).