Понятие налогов

Обесцененение амортизационных льгот привело  к широкому распространению лизинга (аренда машин и оборудования) . С  помощью лизинга компании получили возможность списывать на издержки неограничено крупные суммы платежей за аренду необходимой техники (что невозможно в рамках строго лимитированных размеров амортизационных отчислений) и сокращать прибыль, подлежащую налогообложению. Как в случае с банками, многие лизинговые компании являются независимыми только внешне, а на деле представляют собой филиалы и подразделения крупнейших корпораций, образованные ими исключительно в налоговых целях.  

Кроме амортизационных  отчислений, в издержки разрешается  включать еще и вычеты на создание целого ряда резервов и фондов: на обесценение запасов, на сомнительных должников, на будущие убытки и т.д., всего до 15-20 видов таких вычетов.  

"Бумажные" вычеты из облагаемого дохода  сверх реально затраченных средств  и сверх нормального уровня  амортизации являются основным видом налоговых льгот (tax allowance) . Кроме вычетов (deductions) , налоговые льготы включают также кредиты (credits) , отсрочки (deferrals) и полное освобождение от налогов (exemptions) .  

Кредиты предоставляются  на следующем этапе процесса исчисления налога, когда облагаемый доход уже определен и на его основе рассчитан размер причитающегося налога. Кредиты по своей сути являются тоже вычетами, но уже не из облагаемого дохода, а непосредственно из суммы начисленного налога. Наиболее известны следующие виды кредитов: кредит для налогов, уплаченных за рубежом (foreign tax credit) , - в соответствии с этой льготой налогоплательщик может вычитать из общей суммы своих налоговых обязательств налоги, уплаченные им за рубежом; инвестиционный кредит (investment credit) - позволяет за счет снижения суммы налога финансировать некоторую часть новых инвестиций компании; кредит для стимулирования занятости (employment credit) и др. Всего в США насчитывается до 20 видов таких кредитов, во Франции и ФРГ - до 10 - 15 и т.д.  

Следующим видом льгот являются отсрочки уплаты налогов. Некоторые из них  имеют определенный предельный срок - до 3 - 5 лет (например, отчисление части прибыли  в резервный фонд на новые инвестиции) , другие имеют неопределенную длительность - вплоть до наступления какого-то события или условия. Важность этой льготы заключается в том, что при современном уровне процентных ставок, достигающих 12-14%, отсрочка в уплате налога на 5 - 7 лет равносильна для налогоплательщика полному освобождению от налога.  

Наконец, последним  видом льготы является полное освобождение какого-либо дохода от налогов. Наиболее известно освобождение от налогов процентов, выплачиваемых местными органами власти (в США) ; освобождение от налогов  некоторых видов компаний (в Панаме, Люксембурге, Багамских островах и т.д.) , компенсация за причиненный ущерб; определенной доли доходов в виде прироста капитала; прибыли от продажи имущества при условии держания его в течении некоторого определенного срока и т.д.  

Отчетность и права налоговых органов  

Формально при  предоставлении отчетов налоговым  органам компании могут выбрать  любой представляющийся им подходящим метод составления своей отчетности, не запрашивая предварительно их одобрения. Однако при этом следует иметь в виду, что налоговые органы могут потребовать пересчета всей отчетности налогоплательщика, если будет найдено, что выбранный им метод недостаточно полно и правильно, с точки зрения налогообложения, отражает реальные размеры полученных доходов. Кроме того, применение какого-либо необычного метода может повлечь за собой осложнения с аудитором (в тех случаях, когда его заключение обязательно по закону) , которому, к тому же, придется выплатить дополнительное вознаграждение. Поэтому на практике выбор обычно ограничен несколькими общепризнанными методами.  

Среди них наиболее известными являются кассовый метод  и метод "по отчетному периоду". Метод "по отчетному периоду" состоит  в том, что при сведении баланса  учитываются все расходы и  поступления, относящиеся к данному периоду, независимо от времени их реальной оплаты, и исключаются расходы и поступления, относящиеся к другим (прошлым или будущим) отчетным периодам, хотя бы и оплаченные в пределах данного периода. При кассовом методе отчетный баланс составляется на основе учета только расходов и поступлений, оплаченных и полученных в пределах отчетного периода. При этом некоторые расходы, не проводимые через кассу - начисление амортизации, списание некоторых видов убытков и т.д. - разрешается учитывать в том же порядке, что и при методе "по отчетному периоду".  

Метод "по отчетному  периоду" применяется значительно  чаще, чем кассовый метод. Иногда применяются  также различные комбинации этих двух методов и в особых случаях - некоторые специальные методы (в  этом случае налогоплательщик обычно заранее согласовывает свой выбор с налоговыми властями, гарантирую себя тем самым от возможных в будущем осложнений) .  

Специальные методы применяются, например, в строительстве - для объектов, строящихся в течение  нескольких лет. В этом случае обычно применяется метод "по проценту выполнения", согласно которому доход в каждом году определяется как доля от общей суммы контракта, соответствующая выполненной в данном году и выраженной в процентах части всех работ, предусмотренных по контракту. Из этой доли дохода затем вычитаются все расходы, осуществленные в данном году.  

Кроме того, иногда может применяться и метод, по которому вся отчетность и все  расчеты по налогам осуществляются только по окончании строительства  объекта и приема его заказчиком. Налоговые власти обычно ограничивают применение этого метода.  

Граждане, осуществляющие коммерческую деятельность за свой счет, не в форме предприятия, в принципе составляют свою отчетность по тем  же правилам. Но они обязаны представлять декларации уже по налогу на индивидуальные доходы  

Сравнительный анализ налоговой статистики  

Данные рассчитаны по методике ОЕСД на 1988 год. Следует  отметить что за последние 5-7 лет  относительные показатели по зарубежным странам изменились мало, в пределах 1-2 пунктов.  

Отношение налоговых  поступлений к валовому внутреннему  продукту по анализируемым странам  колеблется от 28.9% в США до 55.3% в  Швеции, в среднем по Европе оно -39.9%.  

По структуре  налоговых поступлений страны можно  разделить на следующие группы, в которых:  

а) доля налогов  на прибыль, товары и услуги, а также  отчисления на социальную защиту отличается незначительно и колеблется в  пределах 28-35% (Испания, Италия, Германия, Бельгия, Западная Европа в среднем)  

б) наибольшей является доля подоходных налогов (от 37 до 58%) в США, Дании, Англии, Швеции, Польше.  

в) наибольшей является доля отчислений на социальную защиту (от 38 до 46%) в Австрии, Франции, Нидерландах.  

г) наибольшей является доля налогов на товары и услуги (от 42 до 48,1%) в Португалии, Греции, Ирландии.  

Модель оценки эффективной ставки налогообложения  

Сравнение ставок отдельных налогов и платежей не дает представления о тяжести  налогового бремени и не позволяет  оценить влияние системы налогов  и платежей на налоговую активность населения. Для этой цели введем понятие эффективной налоговой ставки как отношение общей суммы налогов и платежей, внесенных предприятием, работниками и акционерами, к добавленной стоимости в процессе производства и реализации товаров и услуг. Эффективная ставка показывает, какая часть добавленной стоимости изымается. Для наиболее общей оценки налогового бремени целесообразно определить эффективную ставку для средних условий производства без учета льгот.  

Составляется  модель без учета различных частностей (нет нарушений, льгот, повышенных ставок, внешнеэкономической деятельности, распределение всей прибыли в виде дивидендов, что означает простое воспроизводство, отсутствие задолженности, равномерное распределение заработка между работниками и т.д.) Итоговые показатели модели характеризуют налоговое бремя и чистый доход работников, предприятия, и соответственно собственников: эффективная ставка налогообложения, доля налогов в валовой выручке, т.е. выручке с учетом НДС и спецналога, доля чистой з\п в добавленной стоимости, доля амортизации в добавленной стоимости.  

Эффективная ставка налогов в разных странах  

Эффективная ставка (ЭС) налогов и платежей характеризует  общее налоговое бремя. Однозначного ответа, какое ее значение является слишком высоким нет. Зарубежные исследования показывают, что изъятие у производителей более 35- 40 % добавленной стоимости делает невыгодными инвестиции в расширение производства. Такую ситуацию назовем налоговой ловушкой.  

См. таблицу № 3.  

Чтобы упростить  описание расчетов, мы используем далее название страны для обозначения типа налоговой системы. Самой низкой ЭС оказались в Гонконге - 20.5%. По странам ЭС выше 34% Невысокие ЭС в Сингапуре, США, Дании, Нидерландах, превышающие уровень налоговой ловушки- в Италии, Греции, Германии, Финляндии, Польше. По средним ставкам для западной Европы ЭС равна 42.7%.  

В целом в  европейских странах, кроме Великобритании и Испании, налоговое бремя довольно высокое, больше чем в Гонконге, США  и Сингапуре. Следует отметить, что в 1993 году в Финляндии вместо налога с оборота введен НДС и изменены ставки основных налогов без существенных изменений в процедуре их оценки и уплаты. В результате такой налоговой реформы ЭС снизилась сразу на 13.6 пунктов и составила 39.1%, что уже немного ниже уровня налоговой ловушки. На этом примере наглядно видно, что можно значительно уменьшить налоговый пресс, не проводя радикальных изменений, а только изменить ставки налогов.  

Самой высокой  ЭС оказалась в России (1994 год) - 58.9% (при ставке налога на прибыль 35%) и 60.3% (при ставке налога на прибыль 38%) , т.е. более чем на 15 пунктов выше уровня налоговой ловушки. Снижение в 1995 году ставки спецналога на добавленную стоимость с 3 до 1.5% снизило ЭС до 58.4%, что не изменило ситуации. Максимальная льгота при инвестировании составляет 50%. Как показывают расчеты, это уменьшает ЭС до50.4% и не позволяет избежать налоговой ловушки.  

На народнохозяйственном уровне понятие добавленной стоимости приблизительно соответствует понятию ВВП. Сравнения таблиц 2 и 3 показывают, что рассчитанные значения по разным вариантам для большинства стран отклоняются от соотношения налоговых поступления и ВВП на 1-6 пунктов. Наибольшее отклонение имеют место для стран, где много налоговых льгот: США, Греция, Германия, Италия, а наименьшее (1-4 пунктов) в Дании, Швеции, Норвегии, Франции, Австрии, а также в западной Европе в среднем. Еще одной из причин небольшого отклонения может быть временной разрыв в 3 года между вычислениями ЭС и статистическими данными в таблице 2. За этот период в некоторых странах были снижены на 1-5 пунктов ставки налога на прибыль корпораций. Но, несмотря на это, предложенная модель расчета ЭС оказались приближенными к реальности. По-видимому, налоговые льготы с одних компенсируются повышением налогов с других.  

Факторный анализ позволяет выявить, какие составляющие добавленной стоимости облагаются в меньшей степени или большей, а также оценить, как изменится  ЭС при изменении соотношения факторов. ЭС по факторам "фиксированные налоги" и "материальные затраты" всегда равна нулю, если от них не зависят налоги и платежи, или в противном случае 100%, т.к. вся добавленная стоимость по этим факторам формируется только за счет налогов.  

Среди остальных  факторов меньше всего облагается амортизация - от 0 до 19.7%, чаще - около 16%, а в России - 21%. Увеличение амортизации любым  методом будет способствовать заметному  снижению ЭС. Это может быть достигнуто применением метода регрессивного баланса или ускоренной амортизации. В России этим же целям служит переоценка основных фондов.  

ЭС по фактору "заработная плата" обычно ниже, чем  по прибыли, и ниже общей ЭС, т.е. увеличение доли з\п ведет к уменьшению ЭС. Исключение составляют три страны- Сингапур, Италия и Россия. Однако если в Сингапуре это следствие относительно низкого налога на прибыль, то в Италии и России- высоких начислений на з\п. Самое низкое налогообложение з\п в Великобритании (18.8%) и в Дании (19.7%) , где очень низкие взносы на социальное страхование. Невысокое налоговое бремя на заработную плату в США (30-33%) , средние (335-42%) - в Испании, Австрии, Португалии, высокие- в Италии, Польше, России (более 50%) .  

ЭС по фактору "прибыль", как правило, выше, чем  по амортизации и з\п, что, с нашей точки зрения, оправдано, поскольку два последних фактора представляют расходы, а не доходы предприятия. Поэтому ЭС с увеличением рентабельности, как правило, увеличивается. Самое низкое налоговое бремя на прибыль в Гонконге (17.5%) , а самое высокое в Польше (60.7%) и в России (56.4%) .  

Таким образом, бремя налогов в России значительно  тяжелее, чем в зарубежных странах, и намного выше уровня налоговой  ловушки. Степень налогообложения  различных факторов также выше, чем  в этих странах.  

Конвенционные нормы в налоговом праве  

КОНВЕНЦИЯ - одно из наименований международного договора. Заключается на уровне правительства  по специальным вопросам сотрудничества. В финансово- экономический области  регулирует взимание налогов, пошлин, уровень цен, и т.д.  

В 1928 году Е. Селигман, один из "отцов" первого типового проекта международного налогового соглашения, утверждал "Мы являемся, прямо или косвенно, гражданами мировой  экономики". С тех пор прошло почти 70 лет, а это высказывание не потеряло своей актуальности. Напротив, оно очень точно характеризует современные международные отношения.