5) документ должен вызывать возникновение,
изменение или прекращение определенных
налоговых правоотношений;
6) документ должен содержать факты
и сведения о деяниях (действии или бездействии)
обязанных лиц, а также их правовую оценку;
7) в случае необходимости принятия
мер принудительного характера
документ должен содержать указание
на конкретные виды действий
уполномоченных органов, которые
должны быть совершены [41, с. 129].
Помимо этого содержание документов
налогового контроля должно соответствовать
требованиям объективности,
обоснованности, полноты,
комплексности, четкости,
лаконичности, доступности
и системности изложения.
В зависимости от непосредственного
назначения в динамике контрольного процесса
В. М. Горшенев и И. Б. Шахов разделяли документы
контроля на исходные, промежуточные,
завершающие и информационные. Применяя
данную классификацию к документам налогового
контроля, можно установить, что в качестве
исходных документов выступают такие,
например, как решение о назначении выездной
налоговой проверки, промежуточными
документами являются протоколы отдельных
процессуальных действий налогового контроля
(например, протокол осмотра помещения
налогоплательщика), завершающими—такие
как акты налоговых проверок, свидетельство
о постановке на учет в налоговом органе;
информационными документами являются
документы, направляемые в налоговые органы
другими государственными органами и
организациями.
Кроме того, результаты налогового
контроля в настоящее время
могут быть представлены не
только в документальном виде,
но и в виде формирования
компьютерных информационных баз
данных. Ярким примером тому является
создание налоговыми органами в
результате проведения учета организаций
и физических лиц Единого государственного
регистра налогоплательщиков, который
представляет собой систему государственных
баз данных учета налогоплательщиков,
ведущихся налоговыми органами исходя
из единых методологических и программно-технологических
принципов на основе документированной
информации, поступающей в эти органы.
Информация о налогоплательщиках, содержащаяся
в регистре, может предоставляться пользователям
информационных ресурсов в установленных
законодательством случаях.
Интересен тот факт, что документы
налогового контроля могут отражать
результаты как самостоятельных
мероприятий налогового контроля,
так и отдельных конкретных
процессуальных действий. Так. результаты
отдельных действий могут быть
зафиксированы в различных документах:
актах, протоколах, экспертных заключениях,
фото- и кинодокументах и т. д. Документами,
фиксирующими результаты самостоятельных
мероприятий налогового контроля, в подавляющем
большинстве являются акты налоговых
проверок, составленные с соблюдением
установленных норм и требований.
Таким образом, для организации
налогового контроля любого государства
весьма важное значение имеет
наличие необходимой законодательной
базы, регламентирующей деятельность
органов уполномоченных органов, содержащей
круг полномочий контролирующей и контролируемой
сторон и в конечном счете обеспечивающей
эффективную реализацию мероприятий налогового
контроля.
При изучении вопросов организации
контрольной деятельности налоговых
органов важным является рассмотрение
зарубежного опыта. Здесь присутствует
определенная специфика. Во-первых, приоритетным
направлением налогового контроля в экономически
развитых странах является контроль за
расходами и больший акцент делается на
аналитику: многие контрольные мероприятия
базируются на хорошо развитой системе
анализа. Кроме того, как правило, существует
тесное взаимодействие налоговых служб
и аудиторских компаний. Например, во Франции
налогоплательщики сами представляют
данные для определения налогового платежа
(при этом 90% сумм уплачивается добровольно),
а представляемые предприятиями декларации,
как правило, составляются с помощью аудиторских
компаний или консультационных бюро. В
уведомлении о проверке, направляемом
предприятию, рекомендуется присутствие
аудитора. В том случае, если выявится
недоброкачественное аудиторское заключение,
налоговые органы могут обратиться в компетентные
аудиторские организации с просьбой принять
меры к недобросовестной аудиторской
компании. Последняя может быть подвергнута
штрафам, не говоря о том, что ее репутация
сильно пострадает.
Во Франции налоговый контроль—одна
из конституционных функций государства.
Он обеспечивает поддержание
баланса между правами и обязанностями
налогоплательщика. Все необходимые
меры для борьбы с уклонением от уплаты
налогов предусмотрены в Налоговом кодексе.
Подобный целостный документ существует
в немногих странах. Во Франции он ежегодно
уточняется при принятии Закона о бюджете
на очередной год. К кодексу прилагаются
разъяснения (ежегодные комментарии).
Согласно оценкам ГНУ Франции,
вследствие уклонения от уплаты
налогов казна ежегодно недополучает
от 15 до 25% годового сбора. В результате
реализации мероприятий налогового
контроля часть недобора возмещается.
Осуществление налоговых проверок
возложено на созданные в каждом департаменте
налоговые центры, которые направляют
уведомления плательщикам, изучают подаваемые
в добровольном порядке декларации. Налоговые
работники осуществляют два вида контроля:
камеральный и выездной. Первый производится,
как и в нашей республике, по месту нахождения
налогового органа и заключается в работе
с декларациями. Во Франции проверяется
примерно 50 тыс. деклараций в год: 45 тыс.
от юридических лиц и 5 тыс. от физических.
Имеющаяся в базе данных информация сверяется
с данными по декларации. При обнаружении
расхождений на этом этапе налоговый инспектор
обращается к налогоплательщику за объяснениями.
Если эти объяснения не удовлетворяют
инспекцию, она может потребовать доплаты
налогов либо обратиться в другие контролирующие
органы для проведения более детального
контроля.
Контроль с выездом на место
осуществляется обычно при наличии
серьезных оснований для подозрений
в сокрытии крупных сумм доходов.
Проверки обычно осуществляются
за три предшествующих года. Специальных
положений о частоте проверок в законе
нет. За редчайшими исключениями, повторные
проверки в отношении одного периода не
проводятся.
Выбор предприятия, подлежащего
проверке, осуществляется по многим
критериям, в основе лежит анализ
риска. Во-первых, выбираются те предприятия,
которые являются потенциальными нарушителями,
и во-вторых, используется информация
от осведомителей.
Необходимо отметить, что выездные
налоговые проверки подчиняются
строгим правилам. Так, налогоплательщик
должен быт предупрежден о проверке минимум
за 8 дней. Внезапная выездная налоговая
проверка может быть проведена только
при наличии достоверной информации о
том, что предприятие уклоняется от уплаты
налогов.
Длительность процедуры проверки
зависит от размера проверяемого предприятия:
для малых предприятий—не более трех
месяцев, для крупных сроки не устанавливаются.
Единственное исключение касается частных
лиц: срок их проверки не может превышать
12 месяцев. В ходе проверки проверяющий
должен встретиться с руководством предприятия,
получить доступ к бухгалтерским документам.
По окончании проверки налогоплательщик
получает соответствующие рекомендации
по устранению выявленных в ходе контрольного
мероприятия недостатков, что требует
ответных действий: в течение 30 дней он
должен представить свои замечания. С
учетом данных замечаний принимается
окончательное решение по результатам
проверки. В случае несогласия с решением
плательщик может обратиться сначала
к руководителю проверяющего подразделения,
а затем, при неудовлетворительном решении,
- в суд.
Отношения между налоговым органом
и налогоплательщиком строятся
в форме обмена мнениями: каждая
сторона отстаивает свою правоту.
Налоговая администрация обязана
в письменном виде отвечать
на вопросы налогоплательщика, последний
может использовать эти ответы для своей
защиты.
В ходе контроля в девяти
из десяти случаев выявляется.
что декларации небезупречны. В
результате налоговые органы
применяют соответствующие санкции.
За просрочку подачи декларации
взимается 9% в год от просроченной суммы.
При выявлении умышленных действий по
сокрытию доходов, при представлении неправильных
бухгалтерских данных штраф может составлять
от 40 до 80% суммы налога. При регулярном
невыполнении плательщиком своих обязанностей
налоги могут быть взысканы в бесспорном
порядке, с обращением взыскания на счета
налогоплательщика [23, с. 62].
Санкции зависят от того, были
ли действия плательщика умышленными
или неумышленными, а также
от того, помогает ли налогоплательщик
налоговым органам. В случае простых ошибок
применяются более мягкие наказания. Доначисление
налогов осуществляется в основном в административном
порядке. При выявлении особо изощренных
способов уклонения от налогов, при противодействии
проверке со стороны плательщика и других
серьезных нарушениях налоговая администрация
применяет значительные штрафные санкции
и может выступить с предложением уголовного
преследования. Уголовное наказание носит
символический характер, но к этой мере
прибегают все чаще, при этом обвинение
в уклонении от уплаты налогов предъявляется
лично руководителю.
Говоря об организации налогового
контроля в зарубежных станах,
следует отметить, что во многих
странах (в том числе и в
Российской Федерации) действует
институт налоговой полиции. Например,
в Германии налоговая полиция (служба,
проводящая налоговые расследования)
существует с 1934 года. В ФРГ нет единого
закона о налоговой полиции. Она подчиняется
административным предписаниям. В целом
деятельность данной службы регламентируется
налоговым законодательством, касающимся
общего порядка налогообложения.
Согласно этому закону, к основным
задачам налоговой полиции в
Германии относятся:
- расследование налоговых преступлений
и нарушений порядка исчисления
и уплаты налогов;
- определение базы налогообложения в
случаях налоговых преступлений и нарушений
порядка исчисления и уплаты налогов;
- выявление неизвестных налоговых
преступлений и обстоятельств,
являющихся основанием для возникновения
обязанности уплаты налога [47, с.
15].
Основаниями для начала деятельности
налоговой полиции могут быть
налоговые проверки налогоплательщиков
и третьих лиц. а также самостоятельные
проверки, проводимые налоговой
полицией в связи с расследованием
других преступлений, инициатива
прокуратуры.
В Германии четко выделяются
две области деятельности налоговой
полиции:
- уголовное преследование;
- налоговый розыск.
Функции налоговой службы в
Германии выполняют федеральное
ведомство по финансам, а также
земельные финансовые ведомства,
подчиняющиеся соответственно федеральному
Министерству финансов страны. Управление
таможенными пошлинами, фискальными монополиями,
налогом с оборота импорта и выплатами
в рамках ЕС осуществляют федеральные
финансовые органы, прочими налогами—земельные
органы. Контроль за уплатой налогов осуществляют
в основном земельные финансовые органы.
То есть, специального налогового ведомства
в ФРГ не существует.
Немалый интерес представляет
организация налогового контроля
в США.
Важным направлением налоговой реформы
80-х гг. в США было ужесточение законов
в отношении налогоплательщиков, укрывающих
свои доходы, и мер по совершенствованию
механизма контроля, за правильностью
уплаты налогов.
В
налоговом законодательстве США
и других стран с рыночной экономикой,
не действует принцип презумпции невиновности
в отношении налоговых нарушений, и обязанность
доказательства при рассмотрении судебных
исков по налоговым делам всегда лежит
на налогоплательщике.
При
этом он лишен права на отказ в
предоставлении сведений, которые могут
быть использованы против него в ходе
судебного разбирательства. Такие правовые
нормы действуют не только в США, но и в
ФРГ, Франции, Швейцарии и других странах.
В
налоговом законодательстве
предусмотрено «изъятие»
из гражданских прав
и свобод неприкосновенности
жилища, тайны переписки
и других.
Таким
образом, действия органов финансового
сыска, которые в иных случаях классифицировались
бы как «вторжение в частную жизнь», в
налоговом праве рассматриваются как
норма. При заполнении налоговой декларации
налогоплательщик обязан сообщить сведения
не только о финансовом положении своей
семьи, но также и о состоянии здоровья,
взносах в фонды различных общественных
и политических организаций и любые другие
сведения, если налоговые органы считают
их необходимыми для исчисления суммы
налога.
В
большинстве стран с развитой
рыночной экономикой налоговые судебные
иски исключены из сферы имущественных
исков и, по существу, приравнены к уголовным
делам. Соответственно за умышленное сокрытие
дохода от налогообложения законодательством
предусмотрены такие же суровые наказания,
как за уголовные преступления. Так, в
США налогоплательщик по решению суда
может быть подвергнут штрафу до 100 тыс.
долл. (для корпораций - до 500 тыс. долл.)
или тюремному заключению до 5 лет, в ФРГ
злостное уклонение от уплаты налогов
карается лишением свободы до 10 лет.
В
некоторых странах (США, ФРГ) действует
институт налоговых судов, рассматривающих
исключительно иски по налоговым спорам.
Органы
финансового сыска представляют
собой - специализированные полицейские
службы, укомплектованные профессионалами
высокой квалификации, которые используют
при проведении расследований такие специфические
методы, как: