Налоговая нагрузка

Содержание

Введение                                                                                                                                                          1

1. Налоговая нагрузка: как ее определять?                                                                      2

2. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление                              11

3.Совокупность налоговых режимов и условия их

применения,    предусмотренные налоговым законодательством

Российской Федерации.                                                                                                                18

Заключение                                                                                                                                            22

Список используемой литературы                                                                                                  23

введение

Налоговая нагрузка — это комплексная характеристика, которая включает: количество налогов и других обязательных платежей; структуру налогов; механизм взимания налогов; показатель налоговой нагрузки на предприятие.

Налоговое бремя (налоговая нагрузка) — 1) мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Величина налогового бремени зависит, прежде всего, от видов налогов и налоговых ставок. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период. Распределение налогового бремени между налогоплательщиками опирается на два принципа: а) увязка налога с получаемыми за счет него благами, например налог с владельцев транспортных средств. Такой подход весьма ограничен, так как отдельные виды государственных расходов (скажем, пособие по безработице) невозможно переложить на пользователей; б) принцип платежеспособности, согласно которому чем выше доходы лица, чем больше у него способность платить, тем более высоким должен быть налог, которым облагается лицо; 2) в широком смысле слова — бремя, налагаемое любым платежом.

На основании анализа предлагаемых в экономической литературе подходов к содержанию понятия «налогового бремени» или «налоговой нагрузки» представляется, что этот показатель определяется на уровне хозяйствующего субъекта как отношение показателей уровня налогообложения и соответствующих им финансово-результирующих показателей (выручки, прибыли, чистого денежного потока), либо величины капитала организации, являющейся следствием динамики финансово-результирующих показателей.

Показатели, характеризующие уровень налогообложения, могут быть представлены тремя группами, в соответствии с учетными методами используемыми при их формировании: по методу начисления — налоговые издержки; по кассовому методу — денежные потоки организации, возникающие в процессе налогообложения; по балансовому методу — балансовые остатки кредиторской задолженности перед государством по уплате налогов.

Налоговая нагрузка предприятий и эффективность организации налоговой системы страны определяется не только суммами налоговых поступлений, но и расходами на организацию сборов налогов: на налоговый учет на предприятиях и на содержание налоговых органов.

Налоговая нагрузка: как ее определять?

Эффективная налоговая система обеспечивает финансовыми ресурсами необходимые потребности бюджета, стимулирует деятельность хозяйствующих субъектов. Ее влияние в последнем случае во многом определяется налоговой нагрузкой, которая является существенным индикатором налогового климата. Налоговая нагрузка - важнейший показатель, отражающий как финансовое обеспечение, так и роль государства в экономике, его взаимодействие с бизнесом. Этим объясняется всеобщий живой интерес к налоговой нагрузке на экономику страны в целом и ее определению на микроуровне.

В настоящее время в России налоговая нагрузка на макроуровне характеризуется долей налогов в валовом внутреннем продукте (далее - ВВП), исчисляемой на базе показателей развития экономики страны. В то же время нет единого подхода в отношении методологии ее определения на микроуровне - на уровне хозяйствующих субъектов. Сегодня нет общепринятой методики исчисления абсолютной и относительной налоговой нагрузки организаций.

В литературе имеются методики определения налоговой нагрузки на экономические субъекты, которые различаются составом налогов, включаемых в расчет, а также выбором базового показателя деятельности организаций, с которым соотносится сумма налогов. В этой связи представляет немалый интерес анализ налоговой нагрузки на экономику России, характеризующей эффективность ее налоговой системы, а также определение универсального показателя налоговой нагрузки, позволяющего сравнивать уровни налогообложения в организациях различных отраслей народного хозяйства.

Общепринятая методика расчета налоговой нагрузки позволяла бы организациям самостоятельно рассчитывать и оценивать ее уровень, обосновывать управленческие решения, а также прогнозировать эту нагрузку на перспективу. В случае необходимости организации смогли бы оптимизировать налоговую нагрузку путем применения различных законных методов.

Налоговая нагрузка на экономику, как правило, представляет собой отношение всех поступивших в стране налогов к созданному ВВП. В настоящее время налоговые доходы определяются их поступлениями, администрируемыми ФНС России, в ее бюджетную систему, включающую и государственные внебюджетные фонды. В эти поступления не входят таможенные пошлины, которые администрируются таможенными органами. Дело в том, что до 2005 г. таможенные пошлины входили в систему налогов и сборов. В связи с изменением законодательства с 2005 г. таможенные пошлины и таможенные сборы исключены из ст. 13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и являются неналоговыми доходами от внешнеэкономической деятельности.

Вместе с тем и таможенные пошлины обязательны к уплате, им присущи коренные черты налогов, они являются косвенными налогами. Поэтому, несмотря на то что таможенные платежи отнесены к неналоговым доходам, их, на мой взгляд, следует учитывать при определении налоговой нагрузки.

Как известно, таможенные пошлины уплачивают только субъекты предпринимательства в сфере внешнеэкономической деятельности. Для других организаций и индивидуальных предпринимателей налоговая нагрузка на макроуровне значительно ниже. В таблице 1 приведены расчетные показатели налоговой нагрузки в России в 2005 - 2007 гг., определяемые как отношение всех поступивших налогов и страховых взносов к ВВП, в двух вариантах - с учетом и без учета таможенных пошлин.

Таблица 1

Налоговая нагрузка в РФ в 2005 - 2007 гг. <1> (в %)

--------------------------------

<1> Источники: www.minfin.ru; www.gks.ru; www.nalog.ru; Национальные счета России в 2000 - 2007 годах. Стат. сб. М., 2008. - С. 10.

Из данных приведенной таблицы видно, что:

1) доля таможенных пошлин в ВВП за последние годы составляет 7,0 - 8,3% - это показатель весомого влияния их на уровень налоговой нагрузки и на экономику в целом;

2) налоговая нагрузка для организаций и индивидуальных предпринимателей, не осуществляющих внешнеэкономическую деятельность и не уплачивающих, стало быть, таможенные пошлины, колеблется в пределах 28,1 - 29,7% - это показатель умеренной налоговой нагрузки;

3) налоговая нагрузка на всю экономику страны в последние три года находится в диапазоне 36,4 - 36,7% - это свидетельство ее относительной стабильности. Заметим, что такой уровень налоговой нагрузки весьма близок к показателям ряда стран с развитой рыночной экономикой. Так, в среднем по странам ОЭСР европейской зоны налоговая нагрузка составляет 38%, в Германии - 36,2%, Великобритании - 36,6%, Испании - 37,2%, Чехии - 36,4%.

Сегодня довольно сложно прогнозировать дальнейшую динамику изменения налоговой нагрузки. Финансовый кризис, безусловно, скажется на налоговых обязательствах налогоплательщиков.

В условиях финансовой нестабильности, спада производства и роста инфляции субъектам предпринимательства становится труднее уплачивать налоги. Они острее ощущают тяжесть налоговой нагрузки и активно ищут различные пути ее снижения. Вместе с тем ясно, что в целом уровень налоговой нагрузки и в ближайшей перспективе будет определяться в конечном счете состоянием экономики страны, проводимой государством налоговой политикой в условиях переживаемого финансового кризиса и налоговым администрированием.

В рассматриваемой связи хотела бы привлечь внимание к тому, что важной выглядит проблема, обусловленная тем, что показатель сложившейся налоговой нагрузки на макроуровне не вполне адекватно отражает степень тяжести налоговых обязательств конкретных налогоплательщиков. Как известно, в стране достаточно широко применяются малыми предприятиями и индивидуальными предпринимателями специальные налоговые режимы, которые существенно сокращают налоговую нагрузку. Сложился здесь и сектор теневой экономики, который уклоняется от уплаты налогов. Добросовестные налогоплательщики, охваченные общим режимом налогообложения, могут испытывать высокую налоговую нагрузку, которая существенно отлична в сторону увеличения от сложившегося ее показателя на макроуровне. Особенно такая ситуация характерна для субъектов предпринимательства с трудоемкими производствами. Проблема заключается в том, чтобы максимально точно определить реальный уровень налоговой нагрузки конкретных налогоплательщиков в различных отраслях экономики, а также в ее оптимизации.

Отсутствие общепризнанной методики определения налоговой нагрузки не позволяет по единым правилам рассчитать ее для различных организаций и сравнивать полученные оценки между собой.

Для того чтобы сравнить сложившийся в организации уровень налоговой нагрузки с общероссийским, следует сопоставить все уплаченные налоги (с учетом налога на доходы физических лиц) с добавленной стоимостью:

                 НП  + СВ

           1

    Н  = -------- x 100%,                                               (1)

     Н      ДС

    где Н  - налоговая нагрузка организаций;

         н

СВ - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников и от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

    НП  - все уплаченные налоги, включая налог на доходы физических лиц;

      1

ДС - добавленная стоимость.

При определении налоговой нагрузки организаций применяются различные схемы:

отношение налогов к выручке от реализации;

отношение налогов к прибыли;

отношение налогов к добавленной стоимости;

другие.

Широко известна методика расчета налоговой нагрузки организаций, разработанная Минфином России. По данной методике она определяется как отношение суммы всех начисленных налогов, включая платежи во внебюджетные фонды, к объему реализации продукции. Методика эта достаточно удобна и проста, но имеет и существенные недостатки. Было бы правильнее исключить налог на доходы физических лиц из расчета налоговой нагрузки. Указанная методика не учитывает структуру расходов на производство продукции. Так, в некоторых производствах большую часть затрат составляют материальные расходы и амортизация. Следовательно, в основном именно с этими расходами будет сопоставляться сумма налоговых платежей.

Рассматриваемая методика недостаточно корректна - здесь налоговые платежи соотносятся не только с вновь созданной стоимостью, но и с материальными затратами на производство продукции, которые между тем не имеют отношения к налоговой нагрузке. Уровень налоговой нагрузки, определенный по указанной методике, не означает равной напряженности налоговых обязательств для организаций различных отраслей. Поэтому полученные здесь значения налоговой нагрузки можно сравнивать только у аналогичных организаций, имеющих сопоставимую структуру выручки.

Вместе с тем методика Минфина России практически применяется, оказалась востребованной и налогоплательщиками, и налоговыми органами.

ФНС России разработала Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Согласно Приложению N 2 к Приказу ФНС России от 14 октября 2008 г. N ММ-3-2/467@ первым общедоступным критерием является уровень налоговой нагрузки. Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов (по данным отчетности налоговых органов) и оборота (выручки) организаций (по данным Федеральной службы государственной статистики). Если налоговая нагрузка конкретного налогоплательщика окажется значительно ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в той или иной отрасли, то у такого налогоплательщика возникает риск попасть в план выездных налоговых проверок.

В Приложении N 3 к указанному Приказу ФНС России приведены значения налоговой нагрузки по видам экономической деятельности. Расчет налоговой нагрузки за 2007 г. произведен с учетом поступлений по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Минимальная налоговая нагрузка в 5,1% определена для налогоплательщиков, являющихся производителями целлюлозы, древесной массы, бумаги, картона и изделий из них. Максимальная налоговая нагрузка в 60,2% установлена по добыче топливно-энергетических полезных ископаемых. Средняя налоговая нагрузка по всем видам экономической деятельности составляет 14,4%. Таким образом, налицо огромный "разброс" значений налоговой нагрузки по видам экономической деятельности. Более того, даже в рамках одного вида экономической деятельности возможны значительные колебания значений налоговой нагрузки. К тому же в указанном Приложении N 3 приведены далеко не все виды экономической деятельности.

Практика подтверждает, что выручка организации не может быть универсальным базовым показателем при расчетах налоговой нагрузки. Приведенные же в рассматриваемом Приложении N 3 значения налоговой нагрузки заставят налогоплательщиков объяснять налоговым органам причины возникновения значительных отклонений их налоговых нагрузок от установленных средних норм по видам экономической деятельности.

Оригинальную методику расчета налоговой нагрузки предложила М.Н. Крейнина. Суть этой методики определения налоговой нагрузки заключается в сопоставлении налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от своего источника имеет свой критерий оценки налоговой нагрузки. Общим показателем в данной методике выступает прибыль экономического субъекта, с которой соотносится сумма всех налогов.

При определении налоговой нагрузки по данной методике специалисты должны исходить из идеальной ситуации, когда экономический субъект вовсе не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной. Соответствующие расчеты показывают, во сколько раз сумма уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта. Основная особенность такого подхода к оценке налоговой нагрузки - косвенные налоги не принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на размер прибыли экономического субъекта.

Данная методика, как представляется, выступает как действенное средство анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние экономического субъекта.

При рассматриваемом подходе недооценивается влияние косвенных налогов на финансовое состояние экономических субъектов. Между тем косвенные налоги, хотя и в меньшей степени, чем прямые, тоже влияют на величину прибыли. Поэтому применение разбираемой методики на практике должно обязательно сочетаться с оценкой влияния косвенных налогов на налоговую нагрузку экономического субъекта.

А. Кадушин и М. Михайлова предложили, по сути, количественную методику определения налоговой нагрузки экономического субъекта. В соответствии с ней специалистам предлагается оценивать налоговую нагрузку как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданной конкретным экономическим субъектом.

Добавленная стоимость, по мнению указанных авторов, является источником дохода экономического субъекта и, следовательно, источником уплаты налогов. Поэтому целесообразно сравнивать каждый налог с источником уплаты.

Интегральный показатель, получающийся в процессе расчетов по рассматриваемой методике, позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, то есть обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических субъектов. Сложение всех налогов здесь позволяет получить долю отчисляемой добавленной стоимости экономического субъекта в бюджет государства. Этот показатель одновременно является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных расходов.

Применение разбираемой методики позволяет сравнивать количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и его рентабельности. По формулам, предложенным в ней, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость и т.д.), можно получать долю налоговой нагрузки в добавленной стоимости экономического субъекта. При использовании рассматриваемой методики появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения налоговых ставок, льгот на темпы развития экономического субъекта.

На мой взгляд, следует различать абсолютную и относительную налоговые нагрузки. Абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и внебюджетные фонды, то есть абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. Представляется целесообразным в статистической отчетности в этот показатель включать фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды, а также недоимку по данным платежам. В расчет абсолютной налоговой нагрузки не следует включать налог на доходы физических лиц, поскольку налогоплательщиками по этому налогу являются физические лица, а организации только исчисляют и перечисляют его в бюджет как налоговые агенты.

Взносы на обязательное страхование, перечисляемые в Пенсионный фонд Российской Федерации, и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний носят налоговый характер, а поэтому их необходимо учитывать при исчислении величины налоговой нагрузки. Косвенные налоги повышают налоговую нагрузку организаций и, стало быть, должны учитываться при ее расчете.

Абсолютная налоговая нагрузка характеризует налоговые обязательства конкретной организации. Это показатель суммы налоговых платежей, подлежащих уплате в бюджет, он не отражает степени напряженности налоговых обязательств, не соизмеряет величину налоговых платежей с источником их уплаты. Поэтому показатель абсолютной налоговой нагрузки сам по себе не является полной характеристикой сложившейся налоговой нагрузки субъекта предпринимательства.

На мой взгляд, при оценке налоговой нагрузки следует пользоваться не только абсолютным ее показателем, но и относительным - сопоставлять сумму налоговых платежей с источником их уплаты. Только вместе эти два показателя позволят в полной мере охарактеризовать налоговую нагрузку конкретного налогоплательщика и сравнивать ее с аналогичным показателем любого другого хозяйствующего субъекта. Поэтому следует прибегать и к относительной налоговой нагрузке как выражению степени напряженности налоговых обязательств относительно базового показателя деятельности хозяйствующего субъекта, с которым и сопоставляется сумма уплаченных налогов и страховых взносов.

Относительная налоговая нагрузка, на мой взгляд, - это отношение ее абсолютной величины к вновь созданной стоимости (ВСС), то есть доля налогов и страховых взносов, включая недоимку, во вновь созданной стоимости. Таким образом, при сравнении относительной налоговой нагрузки для различных хозяйствующих субъектов предлагается использовать не добавленную, а вновь созданную стоимость, то есть исключить из предмета экономического анализа амортизацию как составную часть валового внутреннего продукта.

Добавленная стоимость - это стоимость товаров и услуг за вычетом промежуточного потребления, то есть за вычетом потребления ради последующего производства. В состав добавленной стоимости включаются амортизационные отчисления. Следовательно, при начислении налоговой нагрузки к добавленной стоимости не учитывается объективное различие доли амортизации в объеме добавленной стоимости. Поэтому при одинаковой напряженности налоговых обязательств в организациях с фондоемким производством и в финансовой сфере, малом бизнесе расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости не является вполне корректным.

Налоговую нагрузку можно определить по следующей формуле:

         НП + СВ        НП + СВ

    Н  = ------- = ----------------- x 100%,                            (2)

     Н     ВСС     РОТ + СВ + П + НП

где Нн - налоговая нагрузка организаций;

НП - налоговые платежи (без налога на доходы физических лиц);

СВ - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников и от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

ВСС - вновь созданная стоимость;

РОТ - расходы на оплату труда;

П - прибыль организаций (до налогообложения).

Таким образом, вновь созданная стоимость предлагается в качестве базового показателя, с которым соотносятся налоговые изъятия. Главное при этом - налоговая нагрузка определяется относительно источника уплаты налогов. Важно, что вновь созданная стоимость не испытывает влияния уплачиваемых налогов. Исчисляемая налоговая нагрузка не искажается при рассматриваемом подходе и такими факторами, как материалоемкость производства, численность работников, сумма налогов в цене продукции.

Определение налоговой нагрузки организаций связано и с составом налогов, которые учитывают при ее расчете.

Страховые взносы во внебюджетные фонды, уплачиваемые организациями, являются обязательными платежами, имеют налоговый характер, а поэтому их необходимо учитывать при исчислении налоговой нагрузки.

Каково влияние косвенных налогов на организации? Эти налоги влияют на налоговую нагрузку организаций, хотя реальным их носителем является конечный потребитель производимой продукции. Уплата организациями косвенных налогов приводит к следующим последствиям:

на сумму этих налогов увеличиваются цены на продукцию;

вызванный косвенными налогами рост цен влечет проблемы со сбытом, уменьшает объемы продаж и прибыль;

отвлекаются оборотные средства организаций, что создает серьезные финансовые затруднения;

не всегда организация может применить налоговый вычет или получить возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, и суммами налога, уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, организациям компенсируется сумма "входного" налога на добавленную стоимость. Следовательно, сумма этого налога, исчисленная с вновь созданной стоимости, вносится организациями в бюджет и должна включаться в состав налоговых платежей, учитываемых при расчете налоговой нагрузки.

Механизм исчисления налога на добавленную стоимость в ряде случаев связан с его возмещением из бюджета. Организациям при этом возмещаются значительные средства. Поэтому при расчете налоговой нагрузки уплаченные суммы налога на добавленную стоимость следует уменьшить на суммы этого налога, возмещенные из бюджета.

При уплате единого социального налога организации исчисляют его сумму, перечисляемую в федеральный бюджет, и уменьшают ее на налоговый вычет. Налоговым вычетом признаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые в Пенсионный фонд Российской Федерации. Эти фактически уплаченные в данный фонд страховые взносы следует учесть при исчислении налоговой нагрузки организаций.

Таким образом, выражение (2) приобретает следующий вид:

    НДС - В    + ЕСН + СВ + Н   + ДрН

                НДС               ПР

    Н  = --------------------------------- x 100%,                      (3)

     Н           РОТ + СВ + П + НП

где Нн - налоговая нагрузка организаций;

НДС - уплаченные суммы налога на добавленную стоимость;

    В    - возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета;

     НДС

ЕСН - уплаченный единый социальный налог;

СВ - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников и от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

    Н   - уплаченный налог на прибыль организаций;

     пр

    Д Н - другие уплаченные налоги (без налога на добавленную стоимость);

     р

РОТ - расходы на оплату труда;

П - прибыль организаций (до налогообложения);

НП - налоговые платежи (без налога на добавленную стоимость).

Сегодня еще нет точного ответа на вопрос об оптимальной величине налоговых изъятий. В практике налогообложения она определяется эмпирическим путем. На мой взгляд, допустим максимальный предел налоговой нагрузки на уровне 35% вновь созданной стоимости.

Ныне налогоплательщики испытывают различную налоговую нагрузку. Последняя зависит, в частности, от отрасли, состояния налоговой дисциплины и степени оптимизации налоговой нагрузки. Отмечу, что границы налоговой оптимизации фактически определены упомянутым выше Приказом ФНС России от 14 октября 2008 г. Может быть проведена выездная налоговая проверка. При значительном снижении уровня налоговой нагрузки, установленного указанным Приказом. Объявленные Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков являются лишь приблизительными ориентирами желательной степени налоговой оптимизации.

Таким образом, сегодня очень важно по эффективной методике оценить прежде всего реальную налоговую нагрузку конкретных налогоплательщиков, проанализировать ее и на этой основе обозначить пути и способы более или менее равномерного распределения налоговой нагрузки между различными их категориями.

Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление

1.1. Основные положения методики расчета налоговой нагрузки

В настоящее время в Российской Федерации не существует единого термина, характеризующего влияние налоговой системы на хозяйственную деятельность предприятия и его финансовое состояние. Вместо него применяются следующие понятия: "налоговая нагрузка", "налоговое бремя", "совокупное налоговое изъятие", "налоговый пресс", "бремя обложения", которые, по сути, как замечено некоторыми авторами <1>, являются синонимичными словосочетаниями, имеющими сходные по смыслу значения, но различные оттенки лексического толкования.

--------------------------------

<1> Чужмарова С.И., Чужмаров А.И. Налоговая нагрузка северных территорий (на примере Республики Коми). http://www.syktsu.ru/vestnik/2005/2005-4/30.htm.

Для целей данного издания используется термин "налоговая нагрузка", под которым будем понимать обобщенную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков. В.С. Занадворов определил данные обязательные платежи как требования по регулярным выплатам экономических агентов в государственные фонды <2>, которые рассматриваются как совокупность инструментов государства, позволяющих ему конкретизировать общее бюджетное решение о совокупном объеме доходов, обеспечивающих необходимые расходы общественного сектора.

--------------------------------

<2> Занадворов В.С., Колосницына М.Г. Экономическая теория государственных финансов. - М.: Издательский дом ГУ ВШЭ, 2006. - С. 147.

Состав налоговых инструментов, применяемых государством, меняется и зависит от особенностей его экономической политики на определенном временном интервале. Соответственно, налоговая нагрузка на предприятие также меняется в зависимости от изменений экономической политики и определяется как перечнем обязательных платежей, так и особенностями их исчисления и уплаты.

В настоящее время в Российской Федерации не разработано общепринятой методики исчисления не только абсолютной, но и относительной величины налоговой нагрузки предприятий. Как отмечают С.И. Чужмарова и А.И. Чужмаров, известны методы определения налогового потенциала, уровня налоговой нагрузки населения, эффективной налоговой ставки, доли налогов в ВВП, исчисляемые на базе основных показателей экономики страны и характеризующие налоговую нагрузку на макроуровне. В то же время нет единого мнения в отношении методологии определения этого показателя на микроуровне, то есть на уровне организаций <3>. В научной литературе встречаются методики определения налоговой нагрузки на экономические субъекты, которые различаются использованием того или иного количества налогов, включаемых в расчет, а также определением базового показателя деятельности предприятия, с которым соотносится сумма налогов.

--------------------------------

<3> Чужмарова С.И., Чужмаров А.И. Налоговая нагрузка северных территорий (на примере Республики Коми). http://www.syktsu.ru/vestnik/2005/2005-4/30.htm.

Методика расчета налоговой нагрузки должна содержать общий подход к количественной и качественной оценке влияния обязательных платежей на финансовое состояние предприятия и не должна зависеть от особенностей процесса налогообложения, особенностей построения той или иной налоговой системы. Цель методики - дать возможность сравнения тяжести налогового бремени как для предприятий, действующих в условиях одной налоговой системы, так и для предприятий, находящихся в разных налоговых системах, то есть в условиях разных стран.

При этом сложность создания унифицированного подхода возрастает в связи с тем, что внутри каждой налоговой системы существуют несколько вариантов (режимов) налогообложения в зависимости от условий и характера деятельности предприятия, в частности от разной отраслевой принадлежности, масштабов деятельности, организационно-правовых форм и т.д. Налоговая нагрузка предприятия зависит от множества факторов, в число которых входят виды хозяйственной деятельности и формы ее осуществления, налоговый режим, организационно-правовая форма предприятия, особенности ведения налогового и бухгалтерского учета, закрепленные в учетной политике предприятии. Каждый фактор имеет вариантные значения, выбор которых зависит от законодательно установленных ограничений. Каждый вариант налогообложения характеризуется соответствующим перечнем обязательных платежей в бюджетную систему, который можно определить термином "налоговое поле", введенным В.С. Занадворовым <4>.

--------------------------------

<4> Занадворов В.С., Колосницына М.Г. Экономическая теория государственных финансов. - М.: Издательский дом ГУ ВШЭ, 2006.

Методика расчета налоговой нагрузки должна дать предприятию возможность сравнения вариантов и изменения величины налоговой нагрузки через выбор совокупности данных факторов, добиваясь ее оптимального значения. Имея вариант налогового поля, основанный на анализе данных прошлых лет действующего предприятия или на прогнозных данных для вновь создаваемого предприятия, последовательно изменяя значения отдельных факторов в рамках законодательно допустимого предела, можно сравнивать результаты хозяйственной деятельности при разных вариантах налогообложения.

Для действующего предприятия анализ данных о налоговой нагрузке за прошедшие годы служит основой для принятия обоснованных управленческих решений в будущем. Наличие налогового поля предприятия позволяет спрогнозировать налоговую нагрузку на финансовый результат и денежные потоки при изменении условий хозяйственной деятельности. Для вновь создаваемого предприятия расчет налоговой нагрузки планируемой хозяйственной деятельности позволяет оценить ее перспективность.

    Методика  расчета  налоговой нагрузки предусматривает определение общей величины  налоговых  обязательств  (НО), возникших в процессе ведения деятельности  за  календарный  год, и представляет собой совокупность сумм, начисленных  за  год  каждого из обязательных платежей в составе налогового поля, которые должно уплачивать предприятие в бюджетную систему.

    Сумма  обязательств  по  каждому  из  платежей,  возникших  за  период,

отражается  в  бухгалтерском  учете  предприятия  на  счетах 68 "Расчеты по

налогам  и  сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

(НО ,  НО ...  НО ).  Кредитовые  обороты  по  данным  счетам  возникают  в

   1     2       n результате  операций  "начисления",  то  есть  периодического  отражения  в бухгалтерском  учете  исчисленных  сумм  обязательных  платежей  в  составе налогового   поля   предприятия.   В   соответствии  с  нормами  налогового законодательства  у  предприятия  могут возникнуть два типа обязательств по налогам: обязательства налогоплательщика и обязательства налогового агента.

Лицо, на которое в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) возложена обязанность уплачивать тот или иной налог, признается плательщиком данного налога (ст. 19 НК РФ).

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Так, по налогу на доходы физических лиц предприятие, выполняя функции налогового агента, возложенные на него налоговым законодательством, обязано рассчитать, удержать из доходов физического лица и перечислить в бюджет сумму данного налога. При начислении обязательств по налогу на доходы физических лиц по кредиту счета 68 в качестве источника покрытия данных налоговых сумм являются доходы физических лиц, полученные на предприятии. Обязательства предприятия перед физическими лицами частично - на сумму налога на доходы физических лиц - переходят в разряд обязательств предприятия перед бюджетом. Доход физического лица распределяется предприятием - налоговым агентом между физическим лицом и бюджетом.

              Календарный год принят в бухгалтерском учете в качестве основного отчетного периода при расчете финансового результата и оценки эффективности хозяйственной деятельности предприятия. При этом важно не только определить общую сумму налогов, возникших за год деятельности предприятия, но и влияние налогообложения на полученный финансовый результат.

              В пределах календарного года периодичность бухгалтерских операций начисления налогов определяется налоговым законодательством, связана с понятиями налогового и отчетного периодов для целей налогообложения и зависит от порядка исчисления каждого налога, установленного соответствующей главой НК РФ. Налоговый период является "конечным" периодом для определения окончательной величины обязательств предприятия по конкретному налогу. Длительность налогового периода установлена для каждого налога. Минимальный налоговый период равен месяцу, максимальный налоговый период составляет календарный год, что совпадает с длительностью основного отчетного периода в бухгалтерском учете. По итогам года можно получить сопоставимые величины годового финансового результата и окончательной суммы всех налогов, возникших за год ведения хозяйственной деятельности.

Большинство методик расчета налоговой нагрузки нацелены на предложение универсального показателя налоговой нагрузки экономического субъекта, позволяющего сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях, но влияние отдельных налогов на хозяйственную деятельность предприятия настолько различно, что вряд ли, по нашему мнению, целесообразно сводить оценку их влияния к расчету единого интегрального показателя.

Так, возникновение налоговых обязательств при выполнении функций налогового агента не затрагивает процедуру расчета прибыли (убытка) предприятия. Оборотные возмещаемые налоги - НДС и акциз - не участвуют в формировании финансового результата. Некоторые налоги, начисленные за отчетный период, влияющие на прибыль предприятия и определяющие эффективность его деятельности, могут повлиять на финансовые результаты не того периода, когда возникли данные обязательства предприятия перед государством, а последующих периодов. Примером могут быть обязательные платежи, учитываемые в составе себестоимости продукции, которые повлияют на финансовый результат после продажи готовой продукции.

Таким образом, об оценке влияния возникших налоговых обязательств на финансовый результат можно говорить только в отношении тех обязательных платежей, которые формируют статьи доходов и расходов предприятия. При этом необходимо установить характер влияния каждого вида обязательных платежей на соответствующие показатели хозяйственной деятельности предприятия, периодичность их возникновения и отражения в учете предприятия в течение календарного года и определить причины, приводящие к возникновению данных обязательств и определяющие их величину.

Налоговые обязательства, начисляемые в течение отчетного периода на счете 68 (69), должны быть погашены в сроки, установленные налоговым законодательством. Эти периодические выплаты в бюджетную систему входят согласно классификации в отчете о движении денежных средств в состав денежного потока по текущей деятельности. Финансовое состояние предприятия зависит от его способности привлекать денежные средства и погашать возникшие обязательства.

Момент "начисления налога" - отражения обязательства в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 (69) - не совпадает с моментом погашения данных обязательств, который имеет более поздние сроки. Кроме того, периодичность возникновения (начисления) налоговых обязательств, а также периодичность их погашения различны для разных налогов в течение календарного года. Методика расчета налоговой нагрузки должна отдельно рассматривать влияние налоговой нагрузки на две стороны деятельности предприятия. С одной стороны, необходимо оценить, как отражаются налоговые обязательства предприятия на финансовых результатах его деятельности. С другой стороны, следует определить влияние процесса погашения налоговых обязательств на денежные потоки предприятия. Момент "возникновения", то есть момент начисления налога в учете, например в качестве одной из статей затрат, - это одновременно и момент отражения налоговых обязательств, которые имеют законодательно установленные сроки уплаты. В этом случае возникает необходимость оценки влияния налогов не только на результаты хозяйственной деятельности, но и на денежный поток предприятия. При прогнозировании денежных потоков предприятие должно обладать точным графиком налоговых платежей для формирования денежного бюджета. Пропуск сроков налоговых платежей, в том числе по причине недостаточности денежных средств на определенную дату, приводит к потерям предприятия как минимум в сумме пени. Возможны и иные осложнения хозяйственной деятельности, в том числе такие обеспечительные меры, предпринятые налоговыми органами, как приостановление операций по банковским счетам, которые могут повлечь негативные последствия в виде дополнительных потерь.

Различны не только периоды возникновения и погашения налоговых обязательств в хозяйственной деятельности предприятия, но и суммы начисленных обязательств и обязательств к погашению (к выплате) за этот же период по одному и тому же обязательному платежу в составе налогового поля предприятия. При анализе влияния сумм налогов на денежные потоки предприятия должен учитываться тот факт, что по некоторым налогам величина начисленного обязательства по кредиту счета 68 (69) будет уменьшаться за счет налоговых вычетов, применение которых предусмотрено налоговым законодательством в порядке исчисления того или иного налога к уплате. Примером являются порядок исчисления НДС, процедура исчисления акцизов к уплате, порядок исчисления единого социального налога, где в качестве вычета рассматриваются суммы взносов по обязательному социальному страхованию и расходы, произведенные предприятием на цели обязательного социального страхования. Суммы налоговых вычетов, так же как и суммы налоговых обязательств, возникают в процессе хозяйственной деятельности и накапливаются на счетах бухгалтерского учета до появления у налогоплательщика права на их применение, связанного с соблюдением ряда обязательных условий налогового законодательства. Таким образом, методика расчета налоговой нагрузки в качестве отдельного объекта должна рассматривать налоговые вычеты, значение которых проявляется при оценке влияния налоговой системы на денежные потоки предприятия.

В методическом подходе, когда отдельно рассчитывается налоговая нагрузка на финансовый результат и на денежные потоки предприятия, разрешается спорная проблема о включении в расчет косвенных налогов и обязательных платежей предприятия при исполнении им функции налогового агента. Все выплаты предприятия в бюджетную систему должны рассматриваться при расчете налоговой нагрузки на денежные потоки вне зависимости от того, является ли предприятие налогоплательщиком (плательщиком) или налоговым агентом, и, соответственно, вне зависимости от того, влияют ли обязательства по данным платежам в момент их начисления (возникновения) на финансовый результат предприятия.

Количественная оценка налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия будет определяться следующей системой показателей:

    НО    = ((НО , НО ... НО ) + (НОА , НОА ... НОА ) - (НВ , НВ ...)), (2)

      упл       1    2      n        1     2       N       1    2

    где НО , НО ... НО  - суммы начисленных обязательных платежей к выплате

          1    2      n

в   течение   отчетного  года,  налогоплательщиком  (плательщиком)  которых

является предприятие в соответствии с вариантом налогового поля;

    НОА ,  НОА ... НОА  - суммы начисленных обязательных платежей к выплате

       1      2       N

в  течение  года, возникших у предприятия при исполнении функций налогового

агента;

    НВ ,  НВ ...  -  суммы  налоговых вычетов,  право на применение которых

      1     2

возникло у предприятия в отчетном году.

Таким образом, для расчета налоговой нагрузки предприятия значимыми являются следующие показатели, возникающие в хозяйственной деятельности в связи с процессом налогообложения:

- суммы начисленных обязательств предприятия по обязательным платежам в бюджетную систему при исполнении обязанностей налогоплательщика, которые будем обозначать как обязательства налогоплательщика по налогу;

- суммы начисленных обязательств предприятия по обязательным платежам в бюджетную систему при исполнении обязанностей налогового агента, которые будем обозначать как обязательства налогового агента по налогу;

- суммы налоговых вычетов по обязательным платежам, образующиеся в процессе хозяйственной деятельности и приводящие к уменьшению суммы начисленных обязательств по налогам до величины обязательств к погашению, которые будем обозначать как налоговые вычеты.

              Для того чтобы определить налоговую нагрузку сумм начисляемых в течение года налоговых обязательств на финансовые результаты, следует установить взаимосвязь возникших обязательств с основными показателями хозяйственной деятельности предприятия. Для каждого обязательного платежа должна быть установлена схема его влияния на финансовый результат и оценено в количественном выражении это влияние с момента начисления каждой суммы налога до момента его отражения на счетах финансовых результатов, в том числе в составе показателей расходов.

Взаимосвязь налоговых обязательств и финансового результата устанавливается в бухгалтерском учете посредством начисления каждого из налогов на соответствующий счет, где накапливается информация о конкретном показателе хозяйственной деятельности предприятия. Сумма начисленного налога является одной из составляющих данного показателя. Например, суммы налога на имущество организаций принято начислять на счет 91 "Прочие доходы и расходы", что означает непосредственное участие данного налога в формировании финансового результата отчетного периода, в котором произошла операция его начисления.

В бухгалтерском учете под порядком начисления налога подразумевается выбор счета, по дебету которого отражается операция начисления этого налога с отражением источника его выплаты. Операции начисления налогов имеют двоякое значение для оценки налогового бремени предприятия. Отражаемая методом двойной записи по двум счетам бухгалтерского учета операция начисления любого налога выглядит следующим образом:

Д-т источника покрытия К-т 68 (69).

Это означает, что в результате данной записи в бухгалтерском учете у предприятия появилось (или увеличилось уже имеющееся) обязательство перед бюджетом на сумму начисленного налога, информация о котором зафиксирована по кредиту счета 68 (69). Одновременно записью по дебету одного из бухгалтерских счетов указывается источник покрытия данного налога.

Но не вся сумма возникших у предприятия за период налоговых обязательств участвует в формировании финансового результата этого периода. Поэтому некорректно при расчете налоговой нагрузки сопоставлять общую сумму налоговых обязательств с величиной финансового результата и величиной показателей, сформировавших финансовый результат, а именно суммой выручки и/или расходов.

Например, единый социальный налог, исчисленный на сумму заработной платы работников основного производства, отражается в качестве одной из статей затрат при формировании производственной себестоимости продукции (работ, услуг). От положений учетной политики организации, определяющих состав используемых затратных счетов и порядок их ежемесячного закрытия, зависит, в каком отчетном периоде и в какой сумме начисленный единый социальный налог повлияет на финансовый результат. Кроме того, важное значение имеют и особенности хозяйственной деятельности предприятия, такие как наличие незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе.

Таким образом, оценка влияния налоговых обязательств на результаты деятельности предприятия в бухгалтерском учете должна производиться отдельно для каждого налога с учетом совокупности норм бухгалтерского и налогового законодательства.

Следовательно, для анализа налоговой нагрузки необходимо выявить на каждом этапе хозяйственной деятельности предприятия операции или объекты, приводящие к появлению налоговых обязательств у предприятия, назовем их места появления налогов. Это позволит рассчитать общую сумму возникших у предприятия за отчетный период налоговых обязательств, которая должна быть уплачена в определенные налоговым законодательством сроки. Однако информации об общей сумме налоговых обязательств недостаточно для сравнения предприятий, видов деятельности, отдельных операций с точки зрения тяжести налогового бремени. Для предприятия важен финансовый результат, поэтому должен быть определен характер влияния конкретных налогов на финансовое состояние предприятия и на финансовый результат периода.

1.2. Совокупность налоговых режимов и условия

их применения, предусмотренные налоговым

законодательством Российской Федерации

При определении налоговой нагрузки предприятия должен быть установлен состав налогового поля, то есть те обязательные платежи, уплачиваемые предприятием в бюджетную систему страны, которые следует включать в расчет.

В соответствии со ст. 10 Бюджетного кодекса Российской Федерации в структуру бюджетной системы Российской Федерации входят:

- федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов Российской Федерации;

- бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов;

- местные бюджеты, в том числе бюджеты муниципальных районов, бюджеты городских округов, бюджеты внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;

- бюджеты городских и сельских поселений.

Для целей методики расчета налоговой нагрузки под единым наименованием "обязательные платежи в бюджетную систему Российской Федерации" понимаются налоговые и таможенные платежи, взносы на обязательное социальное страхование (табл. 1).

Таблица 1

Перечень обязательных платежей, принимаемых в расчет

при исчислении налоговой нагрузки предприятия

Одним из принципов построения системы социального страхования в Российской Федерации является обязательность уплаты взносов предприятиями, которые выступают в качестве страхователей.

В соответствии со ст. 3 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) установлен перечень и условия взимания обязательных платежей в связи с операциями перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации. При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. К таможенным платежам относятся (ст. 318 ТК РФ) ввозная и вывозная таможенные пошлины, НДС и акциз, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, таможенные сборы. В соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" таможенный тариф - это свод ставок таможенных пошлин (таможенного тарифа), применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации и систематизированным в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

Однако для расчета налоговой нагрузки недостаточно иметь только перечень обязательных платежей, которые взимаются на территории Российской Федерации. Процесс налогообложения предприятий осуществляется в рамках отдельных налоговых режимов, каждый из которых характеризуется своим "набором" обязательных платежей (см. табл. 1). Таким образом, можно говорить о расчете налоговой нагрузки только в рамках отдельных налоговых режимов. Определим понятие "налоговый режим" как совокупность обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, которые предприятие обязано платить по конкретному виду деятельности или по всей хозяйственной деятельности.

В Российской Федерации применяются общий режим налогообложения и специальные режимы.

Под общим режимом будем понимать совокупность всех установленных в Российской Федерации налогов, обязанность по уплате которых возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах. При этом лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и/или сборы, признаются налогоплательщиками. Возникновение обязанности по уплате налога законодательством о налогах и сборах связывается с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения, который устанавливается для каждого налога как самостоятельный объект налогообложения.

Наряду с общим режимом налогообложения в Российской Федерации установлены специальные налоговые режимы, для которых НК РФ определен порядок их введения в действие и порядок применения. Специальные налоговые режимы, в отличие от общего режима, предусматривают:

- полное освобождение от уплаты налогов или особый порядок определения элементов налогообложения для отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов;

- введение для отдельных режимов специальных федеральных налогов, которые должны рассматриваться как единый платеж, заменяющий ряд налоговых платежей, применяемых при общем режиме налогообложения.

Заключение

На мой взгляд, при оценке налоговой нагрузки следует пользоваться не только абсолютным ее показателем, но и относительным - сопоставлять сумму налоговых платежей с источником их уплаты. Только вместе эти два показателя позволят в полной мере охарактеризовать налоговую нагрузку конкретного налогоплательщика и сравнивать ее с аналогичным показателем любого другого хозяйствующего субъекта. Поэтому следует прибегать и к относительной налоговой нагрузке как выражению степени напряженности налоговых обязательств относительно базового показателя деятельности хозяйствующего субъекта, с которым и сопоставляется сумма уплаченных налогов и страховых взносов.

Общепринятая методика расчета налоговой нагрузки позволяла бы организациям самостоятельно рассчитывать и оценивать ее уровень, обосновывать управленческие решения, а также прогнозировать эту нагрузку на перспективу. В случае необходимости организации смогли бы оптимизировать налоговую нагрузку путем применения различных законных методов.

Список используемой литературы

1.  Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая от 31 июля                                1998 г. N 146-ФЗ.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая от 5 августа               2000 г. N 117-ФЗ.

4. Федосимов Б.А. Балансировка налоговой нагрузки предприятий и               бюджетного эффекта // Люди Дела. 2005. N 78.

5. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-              ФЗ.

6.      Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.2007 №146-ФЗ, Консультант Плюс

7.      Закон РФ от 21.03.1991 №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»

8.      Федеральный закон от 25.09.2005 №126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации»

9.      Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 №506 «Об утверждении Положения о федеральной налоговой службе»

10. Финансовое право: учебник / под ред. Н.И.Химичева. – М, Юристъ, 2003

11. Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27.12.1991 № 2118. – М.: Юрайт, 2008. – 25 С.

12. Кучеров И.И. «Налоговые преступления», М. 2007 г.

13. Налоговый кодекс РФ. – М.: Инфра – М,  2008. – 304 С.

14. Пепеляев С.Г. «Основы налогового права», М. 2008 г.

15. Пепеляев С.Г., Алёхин А.П. «Ответственность за нарушение налогового законодательства», М. 2009 г.

16. Петрова Г.В. «Ответственность за нарушение налогового законодательства», М. 2009 г.

17. Российская газета. 2007. 31 декабря.

18. Уголовный кодекс РФ. – М.: Инфра – М,  2008. -  186 С.

1