Налогообложение деятельности банков

Таким образом, введение налоговых  льгот в качестве способа повышения  эффективности кредитных операций будет действенным лишь в случае полного освобождения от налогообложения  соответствующих доходов. Однако, как  показывает зарубежный опыт, льготирование  процентных доходов характерно в  основном для оффшорных государств, что позволяет использовать "проводящие" (conduit) банки для перевода финансовых ресурсов в виде кредитов и процентов  по ним. В Нидерландах процентная маржа до определенного предела  полностью исключается из налогообложения. Поскольку эта страна имеет с  Россией соглашение об устранении двойного налогообложения, то проценты за кредит банку могут быть уплачены без  каких-либо дополнительных налогов "у  источника". В большинстве развитых стран налоговые реформы конца XX в. были направлены, напротив, на унификацию налогообложения прибылей компаний и сближение принципов обложения  банковских и небанковских корпораций.

Вместе с тем возможные пути налогового воздействия на доходность инвестиционных операций банков не ограничиваются предоставлением налоговых льгот. Существенное значение имеют порядок  признания доходов и расходов, состав расходов, учитываемых при  расчете налога на прибыль (например, расходов на оценку залога, его страхование), а также учет при формировании налоговой базы созданных резервов (резерва на возможные потери по ссудам, резерва по сомнительным долгам). Проводимая налоговая реформа позволила  решить многие проблемы, однако отдельные  положения налогового законодательства по-прежнему не учитывают специфику  банковской деятельности и являются источником потенциальных налоговых  рисков для банка. В частности, более  четкого определения требует  момент прекращения начисления процентов  по просроченным ссудам.

Налоговые риски банка при осуществлении  инвестиционных операций

Инвестиционные операции банков сопряжены  с отвлечением значительных ресурсов на длительный срок. В связи с  этим еще на этапе стратегического  планирования банк должен оценить не только тенденции развития денежного  рынка и рынка капиталов, но и  все возможные риски при выборе той или иной стратегии. Одним  из источников потенциальных рисков для банка является наличие в  налоговом законодательстве норм, предполагающих проверку соответствия рыночному уровню тарифов по кредитам, цены реализации ценных бумаг (ст. 40, 280 НК РФ). В действующем законодательстве данный порядок прописан недостаточно четко, арбитражная практика зачастую не позволяет разрешить все проблемные ситуации.

Так, в вопросе о возможности  проверки налоговыми органами соответствия рыночному уровню применяемых банком тарифов по кредитам отсутствует  не только согласие специалистов, но и  единая линия в решениях федеральных  арбитражных судов. Кроме того, и  сам порядок проверки соответствия рыночному уровню процентных ставок по кредитам имеет множество недостатков(4). Например, до сих пор не сформировался  экономически обоснованный подход к  определению рыночной цены кредита. Это создает для банка дополнительную неопределенность и негативно сказывается  на его заинтересованности в инвестиционных операциях, поскольку цены (тарифы), рассчитанные в соответствии с нормами  налогового законодательства, могут  отличаться от фактических на несколько  порядков.

Специфика кредитных операций затрудняет применение к ним общих принципов  определения цены услуг для целей  налогообложения, однако у налоговых  органов должен быть механизм, позволяющий  препятствовать уклонению от налогов  с помощью трансфертного ценообразования  и сделок между взаимозависимыми лицами. Ведь нередко крупнейшими  заемщиками банка выступают члены  той же ФПГ, к которой он сам  принадлежит, а когда акционером банка является управляющая компания (холдинг), то такая ситуация становится не исключением, а правилом. По оценкам  экспертов, доля внутри-групповых кредитов составляет около 40% всего кредитного портфеля российских банков(5). Кэптивные  банки собирают ресурсы со всех клиентов, а кредитуют в основном группу привилегированных, остальные же получают кредиты по остаточному принципу. При этом кредитование компаний из родственного холдинга производится по пониженным ставкам и комиссионное вознаграждение кэптивному банку также  выплачивается редко.

Тем не менее при использовании  данного механизма необходимо различать  случаи недобросовестного поведения  налогоплательщиков (например, создание кредитно-депозитных схем) и предоставления льготных кредитов в процессе реализации маркетинговой политики банка для привлечения новых клиентов, выхода на новые рынки. К сожалению, действующий порядок налогообложения не позволяет проводить такие различия, хотя гибкость тарифной политики банка является важным фактором обеспечения его финансовой устойчивости. Банк юридически не зависим в определении своей договорной, кредитной, процентной политики; устанавливаемые им процентные ставки по кредитам рассчитываются с учетом существующего спроса и предложения, соотношения активов и пассивов банка, экономического состояния клиентов. Налоговые же органы должны использовать расчетные методы определения цены банковских услуг только в случае, если заключаемые налогоплательщиком сделки направлены на искусственное занижение налоговых обязательств.

В связи с этим наиболее перспективным  представляется расширение полномочий налоговых органов по установлению взаимозависимости банка и его  клиентов при одновременном отказе от иных методов контроля тарифов  по банковским услугам. Использование  условных методов налогообложения  с определением налоговой базы по рыночным ценам, когда в силу особых отношений между взаимозависимыми лицами потенциально возможен сговор об искусственном изменении цены сделки с целью уменьшения налоговых  обязательств, является широко распространенным приемом налоговой техники в  развитых странах.

Так, в США Служба внутренних доходов  уполномочена распределять валовой  доход, списания и кредиты между  связанными (взаимозависимыми) налогоплательщиками  в степени, необходимой для предотвращения уклонения от уплаты налогов. При  этом сделки между связанными сторонами (контролируемые сделки) оцениваются  на основе принципа "вытянутой руки" (arm's length basis), то есть как если бы несвязанные  стороны строили свои отношения  в неконтролируемых сделках.

Сложность данного механизма заключается  в том, что существует множество  вариантов взаимозависимости, поэтому  в налоговом законодательстве следует  закрепить не их перечень, а некие  общие критерии, позволяющие установить взаимозависимость хозяйствующих  субъектов.

Налоговое стимулирование инвестиционного  спроса и предложения

Налоговое стимулирование инвестиционной деятельности банков не может ограничиваться повышением доходности данных операций. Одним из основных факторов, определяющих масштабы инвестиционной деятельности банков, является также инвестиционное предложение (см. рис. 3). Недостаток длинных  пассивов препятствует увеличению долгосрочных банковских инвестиций. Средняя продолжительность  банковских вкладов составляет 1-2 года, предприятиям же кредиты необходимы на 5-10 лет, а ипотечные кредиты  будут доступны среднему классу в  случае их предоставления на 20-30 лет.

Поскольку налогообложение сокращает  доходы, остающиеся в распоряжении экономических субъектов, налоговая  стратегия государства должна быть направлена, с одной стороны, на стимулирование роста собственного капитала банков и накоплений физических лиц и  организаций, а с другой - на привлечение  данных ресурсов в экономику. Причем льготирование различных источников инвестиционного капитала неодинаково  отражается на банковских инвестициях, так как их объем и структура, а также ресурсное обеспечение  должны быть сбалансированы с позиций  максимальной доходности и минимального риска. Например, налоговое стимулирование увеличения собственных средств  банков косвенно будет способствовать развитию долгосрочных и рисковых банковских инвестиций.

В последнее время идея о необходимости  налогового стимулирования роста банковского  капитала получила широкое распространение. Так, Я. Дубенецкий предлагает использовать в этих целях набор налоговых  льгот: для банков - налоговую льготу в части капитализируемой прибыли; для организаций и физических лиц - исключение из налогообложения  средств, направленных на покупку акций  банка(6). Действительно, введение данных налоговых льгот может стимулировать  рост банковского капитала. Однако при этом необходим механизм, позволяющий  разделять случаи реального и  фиктивного увеличения банковского  капитала. В настоящее время, несмотря на достаточно высокие показатели капитализации  российских банков, значительная часть  прироста капитала (не менее 1/3) является следствием использования схем его  фиктивного увеличения(7). Возможности  задействовать данный капитал для  реального расширения инвестиционных операций вызывают определенное сомнение.

В то же время собственные средства занимают небольшую долю в общем  объеме банковских ресурсов. Поэтому  актуальна стратегическая направленность налогообложения на стимулирование накоплений и их привлечение в  экономику (в банковские вклады, инвестиционные фонды или напрямую на фондовый рынок). На решение названной задачи должна быть нацелена вся система налогообложения  доходов, особенно доходов от капитала (процентных доходов по вкладам в  банках, дивидендов, доходов от операций неинституциональных инвесторов на рынке ценных бумаг). Для этого  нужно создать соответствующую  систему налоговых льгот. В действующей  налоговой системе данная задача, к сожалению, не решена. Напротив, порядок  налогообложения доходов физических лиц от операций на рынке ценных бумаг сложен для понимания не специалистами.

Вместе с тем определенной льготой  является освобождение от налогообложения  доходов в виде процентов по вкладам: по рублевым вкладам - в пределах ставки рефинансирования, а по вкладам в  иностранной валюте - до 9%. С суммы  превышения должен быть уплачен налог  на доходы физических лиц по ставке 35%. При отсутствии искажающего воздействия  налоговой системы объем банковских вкладов населения увеличивается  по мере роста его денежных доходов. Так, доля привлеченных средств физических лиц в пассивах банковского сектора  за период с 1 января 2000 г. по 1 января 2005 г. повысилась с 18, 7 до 27, 5%. Отношение  средств физических лиц, привлеченных банками, к денежным доходам населения  возросло с 10, 2 до 18, 4%.

Однако по мере интеграции России в мировую экономическую систему  проблема налогообложения доходов  с капитала будет все больше обостряться. Число стран, в которых процентные доходы не облагаются налогом на доходы, неуклонно сокращается. С 1 июля 2005 г. вступит в силу Европейская налоговая  директива, согласно которой банки  Великобритании, Германии, Греции, Дании, Ирландии, Испании, Италии, Нидерландов, Португалии, Франции, Финляндии и  Швеции будут обязаны информировать  налоговые службы стран - членов ЕС о наличии счетов их граждан. Австрия, Бельгия, Швейцария, Лихтенштейн, Люксембург, Монако, Андорра, а также оффшорные  центры Джерси, Гернси и остров Мен  не будут предоставлять сведения о вкладчиках налоговым службам  других стран, но за это будут взимать  налог с банковских доходов нерезидентов, хотя до введения директивы данные доходы налогами не облагались. Ставка налога в 2005 г. составит 15%, 1 января 2008 г. она возрастет до 20%, а с 1 января 2011 г. - уже до 35%. Налоговые поступления будут разделены: 25% останутся в государстве, в котором был получен данный доход, а 75% поступят в бюджет страны местожительства инвестора.

Реализация данных мер в России привела бы к оттоку вкладов населения  из банков и снижению инвестиционной активности в экономике. По этим же причинам Украина продлила до 1 января 2010 г. мораторий на введение налога на проценты по банковским вкладам  и сберегательным сертификатам физических лиц, хотя первоначально налог на доходы от депозитов по ставке 5% предполагалось ввести с 1 января 2005 г.

Налоговое стимулирование накоплений имеет и другую сторону - оно оказывает  влияние на спрос на инвестиционный капитал (см. рис. 3), на объем внутренних источников финансирования инвестиций (прибыли, амортизации, инвестиций собственников  предприятия) и на потребности экономических  субъектов в привлечении внешних  ресурсов. Снижение налогов на прибыль  при прочих равных условиях ведет  к повышению доли накоплений предприятий, направляемых на инвестирование. Вместе с тем влияние, оказываемое налогообложением на инвестиционный спрос, гораздо шире. Оно охватывает не только формирование спроса на инвестиционный капитал, но и соотношение собственных, привлеченных и заемных источников инвестиционных ресурсов. Впрочем, на инвестиционный спрос воздействует целый комплекс макро- и микроэкономических факторов, и налогообложение играет в нем  отнюдь не самую важную роль. Например, в настоящее время банки столкнулись  с проблемой недостатка финансово  стабильных заемщиков, что ограничивает возможности развития кредитных  операций.

Проблемы формирования благоприятной  налоговой среды для заемных  ресурсов

Налоговая система не должна создавать  дополнительных препятствий налогоплательщикам (как юридическим, так и физическим лицам), привлекающим заемный капитал. Для решения данной задачи необходимы два основных условия: во-первых, обеспечить вычет сумм процентов, уплаченных за пользование заемными ресурсами, при  определении налоговой базы; во-вторых, исключить из налогового законодательства положения, связанные с налоговыми рисками в случае привлечения  налогоплательщиком заемных ресурсов. Используемый налоговый режим может увеличивать стоимость их привлечения (в случае частичного включения в расходы, учитываемые при налогообложении), либо, напротив, стимулировать заимствования на кредитном рынке или рынке ценных бумаг (путем создания льготного порядка налогообложения).

В зарубежных странах широко используется налоговое стимулирование привлечения  заемных ресурсов на цели развития бизнеса как организациями, так  и физическими лицами. Организации  всю сумму процентов включают в состав расходов, поскольку в  противном случае повысится экономическая  ставка налога на прибыль, а сокращение чистой прибыли ограничит возможности  фирмы по привлечению заемного капитала. Во многих странах физическим лицам  предоставляется возможность уменьшать  сумму подлежащего уплате подоходного  налога на величину выплаченных процентов  по займам, взятым на цели производственных инвестиций. В частности, такая налоговая  скидка используется в Бельгии, Германии, Греции, Дании, Испании, Канаде, Норвегии, Нидерландах, Финляндии, Швеции. Налоговая  скидка в отношении процентов  по займам, полученным физическими  лицами для целей бизнеса, введена  в Австралии, Франции, Турции, Ирландии, Японии, США (ограничена определенным размером), Великобритании (в полной сумме вычитаются только проценты по займам на деловые цели или приобретение предметов делового использования).