Налоги как инструмент регулирования бюджета.Налоговые правонарушения их виды

но и налоговым  правонарушением признаваться не могут. Квалификации деяния в качестве налогового правонарушения по аналогии также не допускается.                                                                                                                 Налоговое правонарушение должно быть совершено реально. Это означает, что ответственность наступает только за фактически совершенное, то есть объективированное вовне деяние. При этом налоговое правонарушение может выразиться в форме действия или бездействия. Первое предполагает несоблюдение запретов, второе - неисполнение обязанностей. Субъективное вменение, то есть ответственность за какие-либо проявления психической деятельности (мысли, чувства, намерения, убеждения) или за определенные качества личности (национальность, вероисповедание, социальное положение, родственные или дружеские связи), не допускается. Cogitationis poenam nemo patitur - никто не несет ответственности за свои мысли.[7]Например, руководитель и главный бухгалтер организации могут сколь угодно долго мечтать, обсуждать и планировать налоговое правонарушение, но сама по себе такая деятельность - до реального воплощения незаконной идеи на практике - не влечет привлечение к ответственности.                                                                                                Наказуемость. Не всякое неисполнение юридической обязанности или несоблюдение запрета, установленного налоговым законодательством, является налоговым правонарушением. Им признаются лишь деяния, совершение которых влечет применение налоговых санкций.

Виновность  выражается в психически волевом  отношении нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям. Правонарушение возможно только тогда, когда у нарушителя существует реальная возможность выбора

________________________________________________________________

[7] Cogitationis poenam nemo patitur - никто не несет ответственности за свои мысли.

своего поведения, иными словами, когда они могут  поступить по-разному – правомерно или неправомерно в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения. То есть у нарушителя должна быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение. Виновность заключается в том, что лицо умышленно или по неосторожности выбирает неправомерное поведение в сфере налогообложения.                            Нормативно закреплены две формы вины - умысел и неосторожность. Умысел (dolus - по лат.) предполагает, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Неосторожность (culpa – по лат.) представляет собой такую форму вины, при которой лицо, совершившее налоговое правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших из-за этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Как видим, Налоговым кодексом Российской Федерации не выделяет в качестве разновидности неосторожной вины самонадеянность, сущность которой состоит в том, что нарушитель, предвидя возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывает на их предотвращение.

Значительные  сложности вызывает определение  вины коллективных субъектов права. Очевидно, трактовка вины как психического отношения к деянию и его последствиям здесь не подходит, поскольку организация  не обладает ни психикой, ни волей, ни сознанием. В процессе многочисленных дискуссий  зарубежными и отечественными авторами предлагались различные концепции  виновности юридического лица, которые  можно условно сгруппировать  в два блока:                                                                           

1)  концепция  вины в объективном смысле, когда  виновность организации выводится  непосредственно из ее противоправного  поведения, то есть за основу  берется объективная сторона  правонарушения, и организация признается  виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права по совершению правонарушения;                     2)  концепция вины в субъективном смысле, когда виновность организации определяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей.

Проблема  в том, что разнообразие этих концепций  перенесено в действующее законодательство, которое не содержит общего, унифицированного определения вины коллективных субъектов. Рассмотрим, как виновность организаций  определяется в различных отраслях российского права. “НКРФ,,[8] ст.110 вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.                               Субъективно-правовая концепция “КоАП РФ,, [9] п. 2 ст. 2.1 Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.                                                                                                   Объективно-правовая концепция.”ГК РФ  ,,[10] п. 1 ст. 401  Лицо признается ___________________________________________________________________[8]“НКРФ,, Налоговый Кодекс Российской Федерации.                                         [9]”КоАП РФ,, Кодекс об Административных Правонарушениях Российской федерации.                                                                                                                 [10]“ГКРФ,, Гражданский Кодекс Российской Федерации.

невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства  и условиям оборота, оно приняло  все меры для надлежащего исполнения обязательства. Объективно-правовая концепция. Как видим, понятие виновности юридического лица в налоговом праве, с одной стороны, в административном и гражданском - с другой, не совпадает, что не способствует унификации правового регулирования.

Виновность  организации согласно Налоговому кодексу  Российской Федерации определяется на базе субъективно-правового подхода, то есть через виновность ее должностных  лиц либо представителей. Таким образом, в налоговом законодательстве нашла  отражение концепция, согласно которой  определить собственную волю организации, отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно; цели юридического лица реализуются волевыми решениями  его работников; правонарушение организации  обусловливается правонарушениями его должностных лиц, а вина организации  выявляется через психическое отношение  последних к совершенному правонарушению.

Данная концепция  не раз подвергалась справедливой критике. «Будучи организацией, созданной для самостоятельного хозяйствования, с определенным имуществом, - отмечает Е.А. Суханов, - юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своим участникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никаких прав на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают по его долгам»[10]. Попытки представить юридическое лицо как механическую совокупность ее работников и учредителей мы считаем несостоятельной. Действительно, юридическое лицо представляет собой

___________________________________________________________________[10] Суханов .Е.А. Постатейный комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации о. – М.: Экзамен, 2009. – с. 19

объединение людей для реализации некоторых общих целей. Однако результатом  такой интеграции является совершенно новый субъект права, самостоятельный  фактически и юридически, обладающий качеством системности, то есть наделенный собственными персонифицированными качествами, не сводимыми к характеристикам  составляющих его частей. Этот субъект  может проявлять собственную  волю и действовать виновно, независимо от виновности или невиновности отдельных  его работников.

В Налоговом кодексе Российской Федерации предпринята попытка свести вину юридического лица к вине других лиц, разделить понятие вины юридического лица на составляющие, свести свойство самостоятельного субъекта к свойствам составляющего, но не исчерпывающего его набора элементов. Думается, причиной тому является попытка законодателя сформулировать некую единую, универсальную основу для определения вины и физических, и юридических лиц. В качестве такой основы выбрано определение вины как психического отношения нарушителя к содеянному в форме умысла либо неосторожности. Такой подход легко применим к физическим лицам. Но, поскольку организации не обладают ни рассудком, ни психикой, ни сознанием, применительно к ним говорить о "психическом отношении" невозможно, поэтому в отношении них вина определена законодателем через виновность уполномоченных физических лиц. Таким образом, вина одного самостоятельного субъекта права определяется через виновность другого, что является не самым лучшим вариантом нормативного решения проблемы.

Пытаться  сформулировать универсальное определение  вины физических лиц и организаций  достаточно затруднительно, если вообще возможно. Природа вины этих субъектов  различна, что обусловлено совершенно различными

способами формирования, выражения и проявления их интеллектуально-волевых  характеристик. Кроме того, определение вины организации в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей вызывает серьезные трудности для доказывания на практике: сначала требуется определиться с толкованием понятия "должностное лицо", которое в Налоговом кодексе Российской Федерации не раскрывается; затем установить работников, деяния которых обусловили налоговое правонарушение организации в целом; выяснить, действовали ли они в рамках надлежащих полномочий; доказать их виновность, а если представителем организации выступает другое юридическое лицо, процедура доказывания усложняется вдвойне. А как быть, если к налоговому правонарушению организацию привели в целом правомерные действия ее должностных лиц? Некоторые авторы вполне серьезно рассуждают о том, что только вступившее в законную силу решение суда о правомерности привлечения к административной ответственности должностных лиц может быть впоследствии положено в основу доказывания виновности налогоплательщика - юридического лица в совершении налогового правонарушения.

Каков же выход? В сфере налогово-правового регулирования законодателю целесообразнее перейти от субъективно-правового к объективно-правовому определению виновности организаций, достаточно подробно разработанному цивилистами и воспринятому административным законодательством. Тем более на практике как суды, так и налоговые органы, как правило, следуют именно объективно-правовому подходу к виновности юридических лиц. Как отмечает Е.В. Желтоухов, "суды сводят содержание вины налогоплательщика к фактическому нарушению норм законодательства о налогах и сборах без выяснения причин их нарушения, а налогоплательщики, осознавая факт нарушения конкретной нормы, обосновывают это объективной невозможностью ее соблюсти либо не совсем четким содержанием нарушенной нормы. В налоговых правонарушениях определяющее значение будет иметь не интеллектуальная и волевая стороны вины субъекта, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей»[12].

Характерна  эволюция взглядов Конституционного Суда Российской Федерации на проблему виновности организаций. Первоначально придерживаясь  субъективно-правового подхода, Конституционный  Суд Российской Федерации указал, что вина юридического лица проявляется  в виновном действии (бездействии) соответствующих  лиц, действующих от имени предприятия  и допустивших правонарушение (Определение от 14.12.2009 N 244-О). Однако в дальнейшем Конституционный Суд Российской Федерации изменил свою позицию, посчитав, что организация является невиновной в совершении правонарушения, если правонарушение вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми препятствиями, находящимися вне контроля лица, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях надлежащего исполнения юридических обязанностей (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.04.2009 N 7-П). Таким образом, здесь вина юридического лица определяется уже в объективно-правовом значении.

__________________________________

[12] Научно-методическое пособие. - М.: Юрист, 2011. – с. 78

                      2.2.Виды налоговых правонарушений.

Основные  налоговые правонарушения:                                                                         - нарушение срока постановки на учет в налоговом органе(В соответствии с п. 3 ст. 83 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели обязаны подать в соответствующий налоговый орган заявление о постановке на налоговый учет в течение 10 дней после их государственной регистрации. Нарушение этого срока влечет ответственность, размер которой установлен ст. 116 НК РФ).                                                                                                                             - ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (Предусмотрена ст. 117 НК РФ. Ведение организацией или индивидуальным предпринимателем экономической деятельности без постановки на учет в налоговом органе наказывается штрафом в размере 10% от доходов, полученных в результате такой деятельности, но не менее 20000 руб.  При ведении деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 3-х месяцев взыскивается штраф в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.)                                              -нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации (Влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до двух тысяч рублей ).                                                                                                                                - непредставление налоговой декларации или иных документов    (Конкретные сроки подачи тех или иных документов установлены законодательством РФ. Много статей написано во всевозможных источниках об ответственности за несоблюдение сроков представления отчетности. Тем не менее до сих пор в нашей практике нередки случаи, когда начинающие индивидуальные предприниматели или руководители вновь созданных компаний считают, что вне зависимости от даты государственной регистрации, отчетность нужно сдавать только тогда, когда фактически начнется деятельность. Однако любая организация или индивидуальный предприниматель становится налогоплательщиком с момента государственной регистрации, и именно с этого момента у них возникают обязанности по представлению налоговых деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности, предусмотренных в частности в пп.4 и 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, независимо от наличия предпринимательской деятельности. А за неисполнение обязанностей наступает, как мы знаем, та или иная ответственность.)                                                                                                                      - грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения(1.Если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.                                                                                           2.Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.           3.Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы,влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей).                                                                                                          - неуплата или неполная уплата сумм налога( Влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора)).                                                        - невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов(Неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.                                                                            Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (статья 24 НК РФ).Налоговый агент обязан исчислить и удержать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам соответствующие налоги. В случае если налоговый агент не имеет возможности удержать налог у налогоплательщика, он в течение одного месяца, со дня, когда ему стало известно о таких обстоятельствах, должен письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика).                                                                                                              - незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика( Влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей) .                                                       - несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест(В соответствии с пунктом 1 статьи 77 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции