Налог на добавленную стоимость как правовая категория

Применение  ставки в размере 20% производится по товарам (работам, услугам), имущественным  правам, отгруженным (выполненным, оказанным), переданным с 01.01.2010 г. независимо от даты поступления оплаты, поскольку в  соответствии с п. 10 ст. 103 Налогового кодекса Республики Беларусь при  изменении порядка исчисления налога на добавленную стоимость новый  порядок исчисления применяется  только в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с  момента изменения порядка исчисления налога.

Это положение  Налогового кодекса Республики Беларусь является определяющим в переходный период в ход изменения ставки налога на добавленную стоимость. Рассмотрим применение новой ставки  налога на добавленную стоимость в зависимости  от периода отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных  прав и поступления оплаты (Таблица 1).

Таблица 1

В ст. 102 Налогового кодекса Республики Беларусь отражены положения Протокола между Правительством Республики Беларусь и  Правительством Российской Федерации о порядке  взимания косвенных налогов при  выполнении работ, оказании услуг, вступившего  в силу с 01.05.2008 г., в части применения нулевой ставки налога на добавленную  стоимость по работам (услугам) по изготовлению товаров (за исключением переработки  ввезенных товаров), вывозимых с  территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, и работа (услуг) по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств (включая части  транспортных средств), ввезенных с  территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь для  ремонта (модернизации, переоборудования) с последующим вывозом отремонтированных (модернизированных, переоборудованных) транспортных средств (включая части  транспортных средств) обратно.

Кроме того, в п. 2 ст. 102 Налогового кодекса Республики Беларусь включены нормы  постановления  Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 23.02.2004 № 32 «О порядке  подтверждения плательщиком налога на добавленную стоимость вывоза товаров за пределы Республики Беларусь» (с изм. и доп.) о документах, являющихся  подтверждением применения нулевой  ставки налога на добавленную стоимость, и сроках отражения оборотов по реализации в налоговой декларации в случае их наличия и (или) отсутствия. [7, c.16-18]

2.3 Налоговые вычеты и порядок их применения, налоговый и отчетный периоды по налога на добавленную стоимость

 Ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь установлен порядок применения налоговых вычетов, в которых, начиная с 2010 г., внесены определенные уточнения. Согласно п. 2 данной статьи налоговыми вычетами признаются суммы налога на добавленную стоимость:

- предъявленные  продавцами, состоящим на учете  в налоговых органах Республики  Беларусь и являющимися плательщиками,  к оплате плательщику при приобретении  им на территории Республики  Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав;

-  уплаченные  плательщиком при ввозе товаров  на таможенную территорию Республики  Беларусь;

- уплаченные  в бюджет при приобретении  на территории Республики Беларусь  у иностранных организаций, не  состоящих на учете в налоговых  органах Республики Беларусь.

Суммой  налога на добавленную стоимость, уплаченной при приобретении на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных  прав, с 01.01.2010 г. признается также сумма  налога, уплаченная при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных  прав у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых  органах Республики Беларусь (п. 3 ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь).

Также следует  учесть, что вычет сумм налога на добавленную стоимость лизингополучателем, определяющим момент фактической реализации «по отгрузке», будет теперь производиться  исходя из момента получения объекта  лизинга, определенного в соответствии с п. 11 ст. 100 Налогового кодекса Республики Беларусь.

Одним из важнейших нововведений ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь является предоставление плательщику права  на ведение книги покупок. Согласно положениям данной статьи ведение книги  покупок устанавливается учетной  политикой организации (решением индивидуального  предпринимателя). Форма книги покупок  и порядок ее заполнения утверждаются Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.

Организация вправе в течение календарного года предусмотреть в учетной политике ведение книги покупок (индивидуальный предприниматель – принять решение  о ведении книги покупок). В  этом случае ведение книги покупок  осуществляется до окончания соответствующего календарного года.

При наличии  оборотов по реализации, освобождаемых  от уплаты налога на добавленную стоимость, и (или) оборотов по реализации, по которым  предоставлен налоговый кредит, и  приобретении объектов основных средств  и нематериальных активов следует  учесть, что суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, приходящиеся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных  прав, по которым предоставлены налоговый  кредит и (или) освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, относятся  на увеличение стоимости таких основных средств и нематериальных активов. Законом Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» такого отнесения налога по объектам основных средств и нематериальных активов на увеличение их стоимости предусмотрено не было.

В ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь нашли  отражение требования Положения  о налоговых вычетах в части  применения налоговых вычетов по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, а  также по договорам, в которых  сумма обязательств выражена в соответствии с законодательством в иностранной  валюте эквивалентно сумме в иной валюте.

Ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь также  конкретизировано, что в случаях, когда у плательщиков, определяющих момент фактической реализации «по  отгрузке», дата наступления права  на вычет суммы налога на добавленную  стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам предшествовала дате определения величины обязательства по указанным договорам, производится как корректировка  налоговых вычетов на сумму разницы (положительной или отрицательной), возникающей между фактически уплаченной суммой налога и суммой налога на добавленную  стоимость, по которой ее ранее наступило  право на вычет. Дата определения  величины обязательства по указанным  договорам определяется в соответствии с ч. 3 п. 5 ст. 31 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь. Корректировка  налоговых вычетов производится в месяце фактической уплаты плательщиком суммы налога на добавленную стоимость  по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам.

Ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь также  уточнено, что по договорам финансового  лизинга предъявленные и подлежащие вычету суммы налога на добавленную  стоимость в иностранной валюте в части контрактной стоимости  объекта финансового лизинга  определяются в белорусских рублях исходя из официального курса иностранной  валюты, установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату принятия на учет  объекта лизинга.

Поскольку согласно п. 3 ст. 97 Налогового кодекса  Республики Беларусь при реализации амортизируемых объектов основных средств  налоговая база определяется исходя из цены реализации таких объектов, п. 19.12 ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь установлено, что вычету не подлежат суммы налога на добавленную  стоимость, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении (ввозе) амортизируемых объектов основных средств. Указанные  суммы налога относятся на увеличение стоимости этих объектов.

Суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету до момента реализации амортизируемых объектов основных средств, подлежат восстановлению исходя из их остаточной стоимости  пропорционально разнице между  ценой реализации и остаточной стоимостью. Указанные суммы налога включаются во внереализационные расходы.

По сравнению  с  Законом Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» перечень случаев самостоятельного выделения налога для осуществления налоговых вычетов дополнен. Так, плательщики имеют право самостоятельно выделить для вычета суммы налога на добавленную стоимость при реализации организациями, не осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь (в том числе иностранными организациями и аккредитованными в установленном порядке представительствами иностранных организаций), приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым сумма налога на добавленную стоимость была отнесена на увеличение их стоимости. Выделение сумм налога указанными организациями осуществляется расчетным путем исходя из цены приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов с учетом налога и ставки налога на добавленную стоимость, применявшейся при их приобретении (ввозе). Выделение сумм налога производится, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляется исчисление налога на добавленную стоимость по ставкам 10% и 20%.

В ст. 107 Налогового кодекса Республики Беларусь включены положения Указа № 465, согласно которым  суммы налога, приходящиеся на обороты  продавца-налогового резидента Республики Беларусь по реализации товаров собственного производства согласно договору купли-продажи  с лизингодателем-налоговым резидентом Республики Беларусь, приобретающим  товары в собственность для их последующей передачи по договору международного лизинга за пределы Республики Беларусь с правом выкупа, подлежат вычету у  продавца в полном объеме независимо от суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В Налогового кодекса Республики Беларусь не нашло  отражение положение Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» в части необходимости ведения раздельного учета «входного» налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету независимо от суммы налога, исчисленной по реализации, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для производства и (или) реализации товаров, которые облагаются налога на добавленную стоимость по ставке 10%.

Ст. 108 Налогового кодекса Республики Беларусь установлены  налоговый и отчетный периоды  по налогу на добавленную стоимость, а также сроки уплаты этого  налога и представления налоговых  деклараций. По сравнению с Законом Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» изменений практически не произошло.

В то же время  в данную статью включены нормы Положения  о сроках уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, утвержденного  Указом № 397, в части сроков уплаты налога.

Также в  ст. 108 Налогового кодекса Республики Беларусь конкретизировано, что под  фактическими оборотами понимается сумма оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, момент фактической реализации и  увеличения налоговой базы по которым  приходится на соответствующий отчетный период.

В некоторых  случаях при расчете налога, подлежащего  уплате в бюджет, необходимо будет  определять так называемый средний  процент изъятия. Согласно п. 4 ст. 108 Налогового кодекса Республики Беларусь он определяется путем деления подлежащей уплате суммы налога на добавленную стоимость за месяц на сумму налоговой базы и налога за месяц с точностью не менее четырех знаков после запятой и умножения на 100. При расчете среднего процента изъятия не учитываются налоговая база и суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные плательщиком при приобретении у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых признается территория Республики Беларусь.

Согласно  п. 1 ст. 108 Налогового кодекса Республики Беларусь налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость признается календарный год отчетным периодом по налогу на добавленную стоимость по выбору плательщика признаются календарный месяц или календарный квартал.

Плательщики представляют в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Уплата налога на добавленную  стоимость производится не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Плательщики, избравшие  отчетным периодом по налогу на добавленную  стоимость календарный квартал, информируют о принятом решении  налоговые органы по месту постановки на учет: