Международное сотрудничество в налоговой сфере

В ходе согласования налогового законодательства стран проведена постепенная  унификация взимания косвенных налогов. Некоторые акцизы отменены (на чай, соль, сахар), и другие косвенные  налоги взимаются по единым ставкам. В дальнейшем предполагается постепенно перейти от проведения общей налоговой  политики к созданию территорий с  единым налоговым режимом.

Отношения в сфере налогообложения  в отдельной стране регламентируются нормами как национального законодательства, так и международного права. Формой реализации международного законодательства являются международные договоры и соглашения. Основные цели, которые государства преследуют при заключении таких соглашений предотвращение двойного налогообложения для гармонизации экономических отношений.

Национальные правовые системы  различаются в зависимости от того, что имеет большую юридическую  силу - внутригосударственные законы или международные договоры. Как  и в других сферах правового регулирования, в налоговом праве нормы, установленные  международными соглашениями, имеют  преимущество перед внутренним законодательством. Международные соглашения получают свою силу и преимущество перед внутренними  законами только после утверждения  их в установленном порядке. После  же такого утверждения (как правило, путем ратификации законодательными органами) международные соглашения становятся частью внутреннего права, или иными словами, инкорпорируются во внутреннее законодательство каждой страны - участника такого соглашения. При этом следует иметь в виду, что международные налоговые отношения устанавливают новые нормы взамен уже существующих во внутреннем законодательстве, в то время как большинство других видов международных соглашений относится к сферам деятельности, в отношении которых внутренние законодательные нормы, как правило, не действуют или их вообще не существует. Это связано с тем, что налоговые соглашения в основном распространяются на сферу внутренних отношений - между налоговыми органами различных стран (в то время как остальные международные соглашения, наоборот, имеют своей целью регулирование в сфере международных отношений). В России большую силу имеет международный договор, а не внутригосударственный закон.²³

Поэтому если применять  деление всего законодательства какого - либо государства на внутреннее и внешнее, то есть регулирующее внутреннюю жизнь в этом государстве и его отношения с другими странами, то с этой точки зрения налоговые соглашения этого государства и его отношения с другими странами следует относить к сфере его внутреннего законодательства. Правда, существуют некоторые виды международных налоговых соглашений (например, об обмене налоговой информации и о взаимопомощи между налоговыми органами различных стран) которые целиком относятся к сфере международных отношений. В некоторых странах международному налоговому соглашению не придается больше силы, например, в США.²⁴

Для определения  влияния последующих норм национального  законодательства на налоговое соглашение важно знать правовой статус международных  договоров в данной стране.

В системе  налогового законодательства международные  соглашения делятся на группы:

-международные соглашения общего характера;

-собственно налоговые соглашения:

-общие налоговые соглашения (конвенции);

-ограниченные налоговые соглашения;

-соглашения об оказании административной помощи по налогообложению;

-договоры, в которых затрагиваются и налоговые вопросы:

-соглашения о налоговых режимах и льготах;

-торговые договоры;

-специфические соглашения по конкретным международным организациям.

-договоры о дипломатических и консульских сношениях между государствами.

Международные соглашения общего характера  наряду с другими сферами сотрудничества устанавливают общие правила  действия сторон в области налогообложения. Непосредственному применению эти  акты не подлежат, но содержащиеся в  них принципы используются в иных договорах, а также в национальном законодательстве. Обычно международные налоговые соглашения являются двухсторонними, то есть регулируют отношения, складывающиеся в налоговой сфере между двумя государствами. Однако встречаются и многосторонние международные налоговые соглашения.

Собственно налоговые  соглашения двустороннего и многостороннего  характера имеют три подгруппы.

Общие налоговые соглашения (конвенции) - международные договоры рекомендательного характера, затрагивающего все вопросы взаимоотношений  сторон в области прямых и косвенных  налогов. Основную часть общих налоговых  соглашений составляют двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения  доходов и имущества. В политике стран - экспортеров капитала налоговые  соглашения занимают важнейшее место, поскольку они позволяют не только достигнуть компромисса при разделе  налоговых поступлений и обеспечить уверенность своим экспортерам  товаров и капитала, но и установить более благоприятный режим для  расширения своих зарубежных инвестиций.

В большинстве государств внутреннее законодательство предусматривает  специальные меры по одностороннему устранению двойного налогообложения. Однако, как показывает практика, это  недостаточно для полного разрешения проблемы двойного налогообложения. Дело в том, что любые нормы и  правила, устанавливаемые в одностороннем  порядке, не могут учесть всех различий и особенностей систем налогообложения, существующего в разных странах(разные налоговые ставки, правила и нормы  и так далее). Все эти вопросы  могут быть согласованны лишь в рамках двустороннего общего налогового соглашения.²⁵

Поэтому важнейшей чертой общих  налоговых соглашений является закрепление  ими взаимного обязательства  не применять дискриминационного налогообложения  в отношении граждан и резидентов другой страны. Это обязательство касается любых налогов, а не только охватываемых данным соглашением и поэтому является исключительно важным условием, обеспечивающим выполнением других экономических соглашений и договоренностей, направленных на обеспечение свободы торговли и перемещения капиталов. Общее налоговое соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и капиталов (имущества) состоит обычно из трех частей: в первой части устанавливаются сфера деятельности соглашения, состоит из двух статей, определяющих круг лиц, охватываемых соглашением, и перечисляющих налоги, о которых идет речь в соглашении. Во второй - определяются налоговые режимы, в нее включены статьи, регулирующие правила юрисдикции каждой страны по обложению конкретных видов доходов и капиталов (имущества). Эти статьи можно условно подразделить на три группы: статьи, относящиеся к доходам от «активной» деятельности (то есть связанной с присутствием на территории другого государства); статьи, регулирующие режим обложения «пассивных» доходов; статьи, об обложении капиталов (имущества). Кроме того, сюда же включены статьи, дающие определение некоторых терминов, применяемых в соглашении. В третьей - предусматриваются методы и порядок выполнения соглашения. Здесь сгруппированы статьи, определяющие порядок сношений и сотрудничества между компетентными властями по выполнению соглашения. Там же помещены очень важная статья о согласованном между сторонами методе устранения двойного налогообложения и статьи о вступлении в силу и прекращении действия соглашения.

К ним относятся, прежде всего, международные  договоры рекомендательного характера, в частности, Типовая конвенция  Организации экономического сотрудничества и развития о налогообложении  доходов и капитала 1977 года в редакции 1992 года.²⁶ В этой конвенции дана модель международного договора об избежании двойного налогообложения, которая используется в качестве основы в большинстве действующих налоговых соглашений. У Российской Федерации в настоящее время имеется более 100 действующих двусторонних налоговых соглашений. Особо важное значение общих налоговых соглашений связано с резким обострением в последующие годы проблемы урегулирования международных отношений по линии именно подоходных налогов: игнорирование даже, казалось бы, незначительных аспектов этой проблемы может повлечь за собой многомиллионные потери в валютных средствах, неблагоприятно отразится на общем состоянии платежного баланса, привести к неоправданной утечке части национального дохода за рубеж (вследствие недостаточности или несогласованности налоговых валютных, таможенных и других защитных барьеров в отношении с другими странами). Особенно это актуально для стран, привлекающих иностранные капиталы в виден банковских ссуд и коммерческих кредитов, иностранных лицензий и ноу - хау, технических, строительно-монтажных, проектных и других видов услуг и, наконец, в форме предпринимательского капитала в различных отраслях и сферах деятельности.²⁷

Следует заметить, что  если в сфере внешней торговли и валютных отношений созданы  и действуют многосторонние организации, в рамках которых страны могут обсуждать и координировать свою политику и даже договариваться о единых правилах и нормах, то в не менее важной сфере подоходных налогов аналогичного консультативного органа пока не создано.

Поэтому регулирование налоговых  отношений между различными странами осуществляется в основном путем  заключения двусторонних налоговых соглашений. В настоящее время насчитываются сотни таких соглашений. Ограниченные налоговые соглашения, распространяемые на конкретный вид налога, плательщика и тому подобное. К ним относятся , в частности, соглашения об устранении двойного налогообложения в области воздушных и морских перевозок, о налоговом режиме отдельных компаний (например, Соглашения между правительством России и Австрийским Федеральным Правительством о воздушном сообщении); об устранении двойного налогообложения по авторским правам, лицензионных платежей и других. Соглашения об оказании административной помощи по налогообложению. Пример - Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства в 1997 году.²⁸ Эти соглашения регулируют вопросы взаимодействия компетентных органов договаривающихся государств.

 Соглашения об основах взаимоотношения  между двумя государствами. В  таких соглашениях обычно присутствует  положение о налоговой недискриминации,  то есть предоставлении физическим  и юридическим лицам другой  стороны такого же налогового  режима, как и гражданам и юридическим  лицам своего государства. При  этом каждая сторона сохраняет  за собой право предоставления  своим гражданам и компаниям  налоговых льгот без обязательного  их распространения на граждан  и компании других стран. Торговые договоры - эти договоры предусматривают применение режима наибольшего благоприятствования в отношении товаров и услуг, ввозимых из страны партнера. У Российской Федерации имеется, например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Пакистан о торгово-экономическом сотрудничестве, заключенный в 1999 году. Специфические международные соглашения - определяют принципы взаимоотношений международных организаций со странами местонахождения этих организаций. На примере Соглашение между Правительством Российской Федерации и Международным валютным фондом о постоянном представительстве МВФ в Российской Федерации, заключенное в 1997 году. В этом соглашении, наряду с правилами размещения и функционирования организаций на территории российской Федерации, включаются положения о налоговых льготах для этих организаций и их сотрудников. Договоры о дипломатических и консульских сношениях между государствами. В таких договорах устанавливается освобождение дипломатических и консульских работников, а также самих представительств государств от всех налогов, сборов и пошлин принимающей стороны (налоговый иммунитет). К таким договорам в первую очередь относятся Венская конвенция о дипломатических сношениях в 1961 году, а также многочисленные двусторонние соглашения.²⁹ Самостоятельным и весьма распространенным видом налогового соглашения является соглашения об устранении двойного налогообложения наследств. Они явились первой формой соглашения в области прямого налогообложения (налоги с наследств, как известно, появились намного раньше подоходных налогов). Кроме того, непосредственно к этой группе примыкают также чисто налоговые соглашения, но особого, неравноправного характера. Это соглашения о распространении налоговой юрисдикции, применяемые в отношениях между метрополиями и опекаемыми или зависимыми странами и территориями. Количество таких соглашений невелико (соглашения США, Пуэрто-Рико, Гуамом и другие). Российская Федерация пока не имеет таких соглашений. Наконец, самый последний вид по времени возникновения - это соглашения, распространяющиеся на налоги и взносы, взимаемые по системе социального страхования. Значительное увеличение платежей, взимаемых с населения по государственному социальному страхованию в большинстве развитых стран, и необходимость устранения двойного взимания таких платежей вынудили обратить особое внимание на эту проблему, и ряд стран (США, Франция и Германия и другие) имеют уже по несколько соглашений по этой сфере. Российская Федерация пока не имеет данных соглашений.

Договоры, в которых  затрагиваются налоговые вопросы, обычно направлены на установление благоприятного налогового режима, предоставление тех  или иных льгот и так далее. Например, в 1992 году в Соглашении о  регулировании взаимоотношений  государств СНГ одиннадцать стран  обязались, в частности принять  меры по устранению двойного или многократного  налогообложения доходов от торговли.

В связи с этим возникает вопрос о соотношении внутреннего национального  законодательства (в нашем случае российского законодательства), регулирующего  налоговые правоотношения, и международных  налоговых соглашений.

Применение национального и  международного налоговых законодательств  имеет свои особенности. Так, в соответствии со статьей 15 Конституции Российской Федерации международные договоры Российской Федерации являются составной  частью ее правовой системы. При этом декларируется приоритет международного права над правом национальным. Это  означает, что если соответствующее  национальное правило отличается от закрепленного в международном  договоре (соглашении), то применяется  международный договор (соглашение). В настоящее время данный принцип  нашел свое дальнейшее подтверждение  в статье 7 Налогового кодекса Российской Федерации.³⁰

При применении международных  налоговых соглашений необходимо учитывать  следующие особенности.

Во-первых, нормы международных  договоров имеют обязательную силу в отношении тех стран, которые  в установленном порядке выразили согласие на обязательность для них  норм этого международного договора. Согласие может выражаться путем  подписания договора (соглашения, конвенции), обмена документами, подписания двухсторонних  протоколов, присоединения к договору (соглашению, конвенции). В России формой выражения согласия применять уже  подписанное международное налоговое  соглашение является ратификация, обязательность которой в некоторых случаях  установлена Федеральным законом  «О международных договорах Российской Федерации».

Во-вторых, международные  налоговые соглашения не действуют  непосредственно, поэтому для реализации положений, содержащихся в них, необходимо принятие соответствующих правовых актов на уровне каждого государства-участника  договора. Данные нормативные акты необходимо учитывать при применении норм международных налоговых соглашений.

В-третьих, необходимо иметь  в виду, что в указанных соглашениях  иногда предусмотрены специальные  даты их практического применения либо обратная сила их действия.