Международное сотрудничество в налоговой сфере

Соответственно этим задачам построена  структура Типовой конвенции  Организации экономического сотрудничества и развития 1977 года. Условно ее положения  можно разбить на три группы: сфера  применения конвенции; распределение  прав налогообложения между договаривающимися  государствами; устранение двойного налогообложения.¹⁴

Налоговые соглашения призваны устранять все возможные случаи двойного налогообложения, которые  могут возникать в отношениях между странами - партнерами. Налоговые  соглашения устанавливают трехступенчатую  систему устранения двойного налогообложения.

На первом этапе устранения двойного налогообложения, проистекающего от различий между правилами резидентства и источника дохода, применяемыми в странах - партнерах. Для этих целей в соглашении имеется статья об устранении двойного резидентства и статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение каждого конкретного вида дохода.

На втором этапе устраняется  двойное налогообложение, возникающее  по причине коллизии между правилами  резидентства и источника дохода. С этой целью в Типовую конвенцию Организации экономического сотрудничества и развития 1977 года включены два специальных положения, рассматривающие устранение двойного налогообложения. Первый метод предусматривает освобождение в двух формах:

• полное освобождение (full exemption);
• освобождение с прогрессией (exemption with progression).

Другой метод устранения двойного налогообложения, рекомендуемый  Типовой конвенцией Организации  экономического сотрудничества и развития 1977 года - налоговый кредит на иностранный  налог.

Типовая конвенция Организации  экономического сотрудничества и развития 1977 года рекомендует два основных варианта налогового кредита:

• полный кредит;
• обычный кредит.

На третьем этапе  устраняется двойное налогообложение, возникающее из-за различий в определении  облагаемого дохода в странах - партнерах. Двойное налогообложение, как правило, появляется в результате акций, предпринимаемых налоговыми властями в рамках перераспределения в налоговых целях доходов налогоплательщиков.¹⁵

Типовая конвенция ООН 1980 года для  налоговых соглашений, заключенных  между развитыми и развивающимися странами, представляет собой компромисс между принципом источника дохода и принципом резидентства. Типовая  конвенция 1980 года рекомендует странам - источникам доходов при определении  своих налоговых режимов принимать  во внимание (при обложении доходов, получаемых иностранными инвесторами):

• расходы, связанные с извлечением таких доходов, т. е. облагать такие доходы на базе «чистого» дохода,
• уровень налогообложения не должен быть настолько высок, чтобы подрывать стимулы к инвестициям,
• часть доходов должна оставаться и для обложения в стране, экспортирующей капиталы.

Наибольшие различия между текстами типовых конвенций Организации  экономического сотрудничества и развития и ООН имеются в сфере определения  налоговых режимов.

В отношении методов  устранения двойного налогообложения, развивающиеся страны настаивали на необходимости либо полного освобождения от налогов в стране резидентства доходов, уже обложенных налогами в  странах - источниках, либо применения метода налогового кредита с обязательным распространением этого кредита  на налоги, «сбереженные» в стране - источнике по причине предоставляемых ею льгот и налоговых скидок. Конкретный выбор метода устранения двойного налогообложения было решено предоставить на усмотрение сторон, заключающих соглашение.¹⁶

Рассматривая Типовую  конвенцию США о подоходном налоге 1981 года, нужно отметить, что основная цель этой конвенции способствовать международной торговле и инвестициям  путем уменьшения налоговых барьеров. Другой немаловажной целью конвенции  является решение конфликтов о статусе  резидента, чтобы законодательно предотвратить  факты двойного налогообложения.

В Типовой конвенции  США о подоходном налоге 1981 года затрагиваются различные аспекты налогообложения.¹⁷

Она касается лиц, налогов, территории и сроков договор, как правило, применяется к резидентам договаривающегося государства. Однако американская политика состоит в том, что налоговый договор может ограничить возможность США взимать налог с резидентов других стран, но должен сохранить за США право взимать налоги с мировых доходов граждан и резидентов США.

Главная цель двусторонних налоговых договоров США - устранить  международное двойное налогообложение. Американские налоговые договоры содержат взаимные обязательства сторон, которые, выступая местопребыванием резидента, должны обеспечивать либо иностранный  налоговый кредит для налогов, уплаченных в государстве - источнике, либо освобождать  от налога доход, полученный в другом договаривающемся государстве.

Следует отметить, что  хотя Типовая конвенция США служит отправным пунктом для переговоров  о двусторонних договорах, об избежании  двойного налогообложения, американские двусторонние договоры о подоходном налоге значительно отличаются друг от друга.

Существуют проблемы совершенствования  типовых конвенций Организации  экономического сотрудничества и развития и ООН об избежании двойного налогообложения.

Между этими типовыми конвенциями  есть много общего, а так же между  ними имеется ряд принципиальных различий. В рамках Международного бюро фискальной документации была исследована  практика применения положений Типовой  конвенции ООН 1980 года в международных  соглашениях связанных с налогообложением.¹⁸

В связи с этим были изучены 811 договоров о налогах  на прибыль, заключённые после 1980 года, т.е. после опубликования конвенции ООН. Из этих соглашений 697 были заключены между развитыми и развивающимися странами или между развивающимися странами, и 114 между странами-членами Организации экономического сотрудничества и развития. В результате этого исследования было установлено, что 26 положений Типовой конвенции ООН 1980 года нашли отражение в 407 договорах, в которых участвуют развивающиеся страны. Типовая конвенция ООН, в отличие от Типовой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития, не даёт рекомендаций о конкретных процентах взимания налогов на дивиденды. В Типовой конвенции ООН отсутствует положение статьи 4 Типовой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития, ограничивающее договорную концепцию местонахождения.

Типовая конвенция ООН отличается от Типовой конвенции Организации  экономического сотрудничества и развития также в части контрольной  деятельности. Согласно Конвенции ООН, контрольная деятельность попадает под понятие «постоянное учреждение» независимо от того, является ли контрагент непосредственным производителем работ.

В соответствии с Типовой конвенцией Организации экономического сотрудничества и развития право облагать налогом  доходы с капитала при отчуждении акций закрепляется за государством, резидентом которого является отчуждающее  права лицо, в то время как согласно Типовой конвенции ООН, это право  закреплено за государством, резидентом которого является компания (государство  источника).

Принципиальное различие между  положениями Типовой конвенции  ООН и Организации экономического сотрудничества и развития следует  искать в критериях основанных на:

• продолжительности пребывания 183 дня,
• размере вознаграждения.

Для решения вопроса  о праве государства взимать  налог с доходов в соглашениях  об избежании двойного налогообложения  используется институт постоянного  представительства. Этот институт касается только налогового статуса иностранного юридического лица. Для определения  постоянного представительства  иностранного юридического лица на территории России используется следующие критерии:

• осуществление деятельности на фиксированном постоянном месте на территории России (площадка таможенного склада),
• осуществление деятельности на постоянном месте в течение определённого времени, обычно на срок 12 месяцев,
• осуществление определённых видов деятельности.

Если иностранное юридическое  лицо не признаётся действующим на территории России через постоянное представительство, то доходы, полученные от источников на территории РФ, при  наличии соответствующего соглашения обложению налогом в России не подлежит.

В настоящее время Россия, с учётом заключённых СССР соглашений, имеет соглашения об избежании двойного налогообложения более чем с 50 государствами.¹⁹

Изучая практику применения положений Типовых конвенций  ООН и Организации экономического сотрудничества и развития, видно, что  целью вышеуказанных соглашения является обеспечение условий, при  которых юридические и физические лица каждого из договорившихся государств не будут дважды уплачивать налоги с одного и того же вида доходов или вида имущества в своей стране и стране-партнёре. Решение этого вопроса позволяет на взаимовыгодных началах привлечь в каждое из договорившихся государств иностранные инвестиции и обеспечить условия для устранения двойного налогообложения предприятий, организаций и граждан.²⁰

Исходя из вышесказанного, можно  констатировать наличие международных  актов, как обязательного, так и  рекомендательного характера, которые  в совокупности дают основания говорить о наличии международно-правовых основ в области налогообложения - института международного экономического права. Данный институт следует рассматривать  как институт комплексного характера, который обслуживает практически  все институты международного экономического права:

• международное торговое право;
• международное инвестиционное право;
• международное банковское право;
• международное авторское право;
• международное патентное право.

При реализации международной налоговой  программы возникла идея подготовить  типовой Мировой налоговый кодекс. Его основная цель - дать возможность  странам регулировать налоговые  отношения на научной основе, создать  единую терминологию и единообразное  толкование.

Документ в форме  «Основ Мирового налогового кодекса», подготовленный специалистами Гарвардского университета, был опубликован в 1993 году.

§1.2. Цели и виды международного налогового сотрудничества

Международные налоговые отношения, складывающиеся в настоящее время в условиях расширения мирохозяйственных связей и глобализации экономики, сложны и  неоднородны. Это связано с тем, что в международное общение  вступают совершенно разные субъекты - суверенные государства, международные  организации, физические и юридические  лица разных государств.²¹

Международные соглашения по налоговым вопросам заключаются  в основном с целью устранения различных конфликтных ситуаций между национальными правовыми  системами. Но основной целью налогового сотрудничества в налоговой сфере - устранение налогового налогообложения  и дискриминации налогоплательщиков. Не менее важным являются и другие цели:

• гармонизация налоговых систем и налоговой политики;
• унификация фискальной политики и налогового законодательства;
• разрешение проблем двойного налогообложения;
• предотвращение уклонения от налогообложения;
• избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов;

• гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности.

 К международным налоговым  отношениям относятся:

- отношения между государствами по поводу заключения и использования международных налоговых отношений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств;

- налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), то есть налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств;

- отношения публичного характера между юридическими и физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты.

Международная экономическая интеграция обусловила тенденции гармонизации налоговой политики и национального  налогового права в зарубежных странах. Гармонизация - это процесс приведения к соответствию и взаимной соразмерности  налоговых систем различных государств. Положения об унификации налогового законодательства стран зафиксировано  в Римском договоре в 1957 году.²² В процессе формирования единого рынка эти страны стремились унифицировать фискальную политику (сначала в рамках таможенного союза), затем разрешить проблемы двойного налогообложения, предотвратить уклонение от налогообложения, ликвидировать условия для налоговой дискриминации.