Источники налогового права

      2.3. Нормативный договор   в системе источников  современного налогового  права 

      Нормативный договор в терминологическом  и содержательном аспектах рассматривается в теории права как синоним "нормативно-правового договора", "правового", реже "публичного".

      В теории права нормативный договор  определяется как признаваемое государством соглашение, устанавливающее взаимные права и обязанности сторон в виде правовых норм.

      Нормативно-правовой договор как источник права - это  договор, содержащий новые нормы  действующего права. Такие договоры имеются в сфере как частного, так и публичного права и могут носить как международный, так и внутригосударственный характер. Нормативные договоры международного характера являются своевременным адекватным источником налогового права на фоне прогрессирующих процессов глобализации. Думается, что в условиях ускорения мобильности капитала все виды международных актов важны, однако среди них особую эффективность по обеспечению правовой безопасности российского налогового государства могут обеспечить соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности, договоры об избегании двойного налогообложения и предотвращении от уклонения платы налогов, договоры об обмене информацией и сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства.

      Вопрос  о договоре как источнике права  является в литературе малоизученным, в учебной литературе по традиции лишь упоминается о существовании данного источника права¹⁴.

      Однако  в последнее время можно отметить заметный интерес к данному виду источников права среди представителей общей теории права  и отраслевых наук.

      Ученые  отмечают, что, как правило, нормативный  договор, т.е. договор, содержащий нормы права, применяется в качестве источника права главным образом в трех сферах: в международном праве, где договоры, как правило, являются нормативными; в конституционном и трудовом праве, а также в других сферах.

      Характеризуя  договор как соглашение (согласование воли) сторон, направленное на возникновение, изменение и прекращение прав и обязанностей, В.С. Белых и Д.В. Винницкий отмечают, что такое "понимание позволяет использовать конструкцию договора в различных отраслях права (например, в международном, конституционном, административном, гражданском, налоговом и др.)"¹⁵.

      Выделяя такие принципы заключения договора, как равенство, автономия (независимость) сторон и их свободное волеизъявление, имущественная ответственность  за нарушение договора вследствие нарушенного обязательства, О.А. Пучков, указывает на основное требование к форме, содержанию и предмету договора, которое заключается в том, чтобы он не противоречил действующему законодательству

      Нормативный договор, как источник налогового права, представляет собой признаваемое государством соглашение, закрепляющее взаимные права и обязанности сторон в налоговой сфере.

      Анализируя  положения общей теории права, можно  выделить признаки нормативного договора, характерные для налогового права:

      - длительность действия и неоднократность  применения;

      - добровольность заключения договора;

      - равенство участников;

      - целевая направленность договора, которая заключается в превалировании  его публичных (общественных) целей;

      - официальное опубликование нормативных договоров;

      - недопустимость изменения или  отказа от исполнения договора  в одностороннем порядке;

      - участие в нем (хотя бы одной  из сторон) органа государственной  и муниципальной властей;

      - закрепление в договоре правил  поведения, которые имеют значение  как для участников договора, так и для других субъектов  права;

      - неопределенность и многочисленность  адресатов договорных норм;

      - четкая формальная процедура  его заключения;

      - закрепление прав и обязанностей сторон в налоговой сфере:

      - соответствие налоговому законодательству;

      - состоит из норм права;

      - публичный характер¹⁶.

      Если  определять степень значимости нормативного договора как источника в налоговом  праве, то следует отметить специфический характер данного акта, применяемого в строго очерченных рамках общественных отношений .

      Примерами нормативных договоров в налоговом  праве являются соглашения между  Министерством финансов Российской Федерации и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации о мерах по повышению эффективности и использования бюджетных средств и увеличению налоговых и неналоговых доходов бюджета субъекта Российской Федерации, а также осуществления контроля за их исполнением, Соглашение от 14.02.2001 N БГ-16-34/1/12 "О сотрудничестве между Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Торгово-промышленной палатой Российской Федерацией", Соглашение Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Государственного таможенного комитета Российской Федерации по взаимному информационному обмену, Соглашение по информационному взаимодействию между Пенсионным фондом Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, предметом которого является взаимный обмен информацией о начисленной и уплаченной сумме единого социального налога в части сумм, зачисляемых в ПФР, выявление фактов нарушения законодательства, регулирующего указанные отношения, а также осуществление обязательного социального страхования и др.

      Для указанных Соглашений характерно следующее: во-первых, они не подлежат обязательному опубликованию в СМИ; во-вторых, носят оперативный, контрольный, информационный характер; в-третьих, затрагивают интересы только ограниченного круга лиц, как правило, которые в них вступили; в-четвертых, являются обязательными только для сторон, их подписавших; в-пятых, заключаются с целью упорядочения какого-либо вида конкретных отношений, в том числе в налоговой сфере. Н.П. Кучерявенко выделяет три группы международных соглашений, регулирующих налоговые отношения: условно-налоговые, общеналоговые, ограниченно-налоговые ¹⁷.

      Таким образом, проведенный обзор мнений ученых и практического использования  нормативных актов позволяет  выделить нормативно-правовой договор  в качестве источника налогового права, роль которого в современных условиях российского государства, с одной стороны, и интеграции России в европейское сообщество, с другой стороны, неуклонно возрастает. Внутригосударственные нормативные договоры наряду с другими источниками налогового права способствуют формированию эффективного правового государства РФ.

      Анализ  различных точек зрения ученых по поводу существования нормативных  договоров международного характера  и их роли в регулировании налоговых  отношений позволил выделить основные виды международных договоров: во-первых, договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении от уклонения уплаты налогов , являющихся "основополагающими в сфере регулирования внешнеэкономической деятельности субъектов предпринимательства" ; во-вторых, договоры, определяющие основные принципы налогообложения; в-третьих, договоры о налогообложении доходов от международных перевозок; в-четвертых, соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности; в-пятых, договоры об обмене информацией и сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства; в-шестых, иные договоры, содержащие нормы о налогах.

      Нормы международного налогового права действуют  в РФ в двух направлениях: через  принятие актов налогового права, регулирующих те же вопросы, что и международные нормы; путем непосредственного применения международных норм в качестве регулятора налоговых правоотношений.

      Основные  цели международного сотрудничества в  налоговой сфере направлены на устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков. Однако не менее важными являются и другие цели: гармонизация налоговых систем и налоговой политики; унификация фискальной политики и налогового законодательства; предотвращение уклонения от налогообложения; избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов; гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности.

      3. Место судебной  практики  в системе  источников налогового  права

      Сложившаяся в последнее время практика в  области налоговых правоотношений в очередной раз заставляет задуматься о том, имеются ли правовые основания полагать, что определенные судебные акты, а также акты судебных органов можно рассматривать в качестве источников налогового права, а также о месте судебных актов в системе источников налогового права и о том, возможно ли появление в российской правовой системе судебного прецедента как судебного или административного решения по конкретному юридическому делу, которому придается сила нормы права и которым руководствуются при разрешении схожих дел.

      С одной стороны, Конституционный Суд Российской Федерации как орган судебной власти из положений ст. 57 Конституции России вывел и сформулировал гарантии прав налогоплательщиков и плательщиков сборов, которые также должны быть распространены на плательщиков фискальных сборов, среди которых и такие важные положения, которые легли в основу принципов налогообложения, сформулированных и закрепленных Налоговым кодексом, как то:

      1) законы о налогах и сборах (включая  фискальные сборы) должны содержать  четкие и понятные нормы. Необходимые элементы налоговых обязательств должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах (сборах) толкуются в пользу налогоплательщика¹⁸;

      2) применительно к актам органов  государственной власти и органов  местного самоуправления о налогах  и сборах требование законно  установленного налога и сбора  относится не только к форме,  процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования ¹⁹;

      3) при установлении налогов (сборов) законодатель должен принимать  во внимание фактическую способность  налогоплательщиков уплачивать  данные налоги и сборы. Налогообложение,  парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным²⁰;

      4) не допускается установление  дополнительных, а также повышенных  по ставкам налогов (сборов) в  зависимости от формы собственности,  организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований ²¹;

      5) Конституция РФ устанавливает  запрет на придание обратной  силы налоговым законам. Это  означает, что акты законодательства  о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

      Недопустимо не только придание таким законам  обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой²².

      С другой стороны, особую остроту вопрос о месте судебной практики в системе  права получил еще и потому, что в настоящее время судебными  инстанциями формируются так  называемые судебные доктрины, которые  в правоприменительной практике вызвали много споров и привели к значительному ослаблению доверия предпринимательского сообщества к судебной системе. Не случайно Д.М. Щекин в своей книге "Налоговые риски и тенденции развития налогового законодательства" обоснованно рассматривает эти доктрины в качестве факторов налогового риска²³

      Для развития российской правовой системы  характерна тенденция признания  судебной практики источником права, однако было бы неверным отметить, что это  вызвано уникальностью российской системы, скорее наоборот, это общая тенденция, направленная на сближение двух правовых систем (континентальной и англосаксонской), которая представляет собой объективный процесс, развивающийся по многим направлениям.

      Некоторыми  российскими учеными уже исследовался вопрос о месте судебной практики в системе источников налогового права. Так, И.И. Кучеров отмечает, что судебная практика имеет нормоустановительное значение. Ю.А. Крохина выделяет среди важных свойств источников налогового права то, что они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления, и что в результате осуществления государством и органами местного самоуправления правотворческой деятельности и образуются источники налогового права, а также то, они представляют собой форму существования налоговых норм, т.е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях, форма источника налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем налоги и сборы, и при этом признает, что судебная власть выполняет правотворческие функции при применении ею аналогии права, аналогии закона, создании судебного прецедента²⁴. С.Г. Пепеляев выделяет судебную практику в дополнительные источники налогового права. С.А. Нотин прямо говорит об убедительных аргументах в пользу правотворческой функции Конституционного Суда в области налогового права. А также о том, что роль "судебного прецедента", который означает стремление высшего судебного органа к формированию в своей практике устойчивых правовых позиций по налоговым вопросам, которые воспринимаются практикой нижестоящих судов, но не являются для них юридически обязательными при рассмотрении аналогичных дел, в налоговом праве Российской Федерации будет возрастать.