Формирование учетной политики организации как элемент налоговой оптимизации

     Приведем  некоторые положения налоговой  учетной политики, которые могут  помочь налогоплательщику добиться необходимого результата - снижения размера налоговых обязательств.

     Мы  знаем, что в соответствии с положениями  главы 25 НК РФ под прибылью понимается разница между суммой полученных доходов и величиной произведенных  расходов. В связи с чем, общие  подходы к минимизации налога на прибыль заключаются либо в максимальном увеличении величины расходов, либо выведение части поступлений из разряда налогооблагаемых доходов.

     1. Использование в налоговом учете  нелинейного метода начисления  амортизации по основным средствам приведет к увеличению амортизационных сумм, учитываемых в качестве расходов при налогообложении.

     2. К снижению налогооблагаемой  прибыли приведет использование  в качестве списания материально-производственных  запасов методом ЛИФО. Напомним, что этот метод предполагает, что в производство первыми отпускаются материально-производственные запасы, приобретенные организацией последними. 
            3. По возможности использовать в своей деятельности лизинговое оборудование. Если оборудование находится на балансе организации, то может быть использован специальный коэффициент 3 для амортизационных отчислений, причем как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Если договор лизинга заключается на три года, то использование в налоговом учете специального коэффициента позволить получить минимальную прибыль от лизинга (доходы от лизинговой деятельности уменьшаются на сумму начисленной амортизации) (пункт 10 статьи 264 НК РФ). 
            4. С помощью договоров на возвратный лизинг, организация может свое же оборудование получить в лизинг и тем самым использовать в своей работе все преимущества лизинга указанные выше.

     5. Если у организации имеется  амортизируемое имущество, используемое  в режиме круглосуточной работы, необходимо оформить первичные  документы, включающие в себя перечень данного имущества и места их эксплуатации. Использовать по такому имуществу специальный коэффициент для амортизации равный 2 (статья 259 НК РФ).

     6. Закрепление в учетной политике  положения о том, что налогоплательщик  включает в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ также позволит увеличить состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

     7. При получении имущества безвозмездно  рассмотреть возможность оформления  получения такого имущества от  акционеров (участников), чья доля  в капитале общества превышает  50%. В противном случае возникает  налогооблагаемый доход в соответствии  со статьей 251 НК РФ.

     8. Для обоснования наличия имущества  (не предназначенного на продажу)  в помещениях организации, можно  рассмотреть возможность документального  оформления поступления такого  имущества по основаниям, предусмотренным  статьей 251 НК РФ или иными договорами (например, договором ответственного хранения). Это позволит избежать включения стоимости имущества в состав внереализационных доходов как излишков, выявленных в ходе инвентаризации.

     9. Обосновать любые затраты, направленные  на извлечение дохода, особенно  привычные для деятельности организации.  Действие данного пункта рассмотрим  на примере швейного производства. В соответствии со статьей  213 Трудового кодекса Российской  Федерации (далее - ТК РФ) медицинские осмотры, оплачиваемые за счет средств работодателя, возможны лишь в отношении некоторых категорий работников, а именно:

• работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными для жизни условиями труда;
• работников, деятельность которых связана с движением транспорта;
• работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли;
• работников водопроводных сооружений;
• работников лечебно-профилактических и детских учреждений;
• лиц в возрасте до 18 лет (статья 266 ТК РФ).

Работники легкой промышленности в данную категорию  работников не включены. Однако, если организация  докажет, что из-за потери зрения работников участились случаи брака, то расходы  организации, связанные с проведенным  медосмотром работников, будут обоснованы, направлены на получение дохода, следовательно, организация вправе их учесть в целях исчисления налога на прибыль.

            10. В пункте 21 статьи 270 НК РФ указано, что расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Включение в системные положения о персонале (коллективный договор, трудовой контракт, положение о премировании) широких возможностей в части периодичности вознаграждений (единовременные, ежеквартальные, по итогам года), в части условий выплат (производственные результаты, финансовые показатели деятельности предприятия, отсутствие жалоб и нареканий, выполнение функций в необходимые сроки) и в части видов и величины вознаграждений (заработная плата, премии, компенсации и тому подобное), позволит организации учесть такие расходы в качестве расходов на оплату труда (статья 255 НК РФ). Однако в этом случае возникает необходимость начисления ЕСН, поэтому с точки зрения оптимизации налогов это не всегда целесообразно.

            11. Утвердить критерии отнесения расходов к текущим расходам, а не к расходам, подлежащим учету в будущих периодах. Примером может служить уплата государственной пошлины при процедуре лицензирования. Государственная пошлина представляет собой сбор, уплата которого регулируется главой 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ. Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, представляют собой в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Датой их признания в налоговом учете (для тех, кто использует метод начисления) является день их начисления. Таким образом, налогоплательщик вправе принять их в состав расходов единовременно.

            12. Установить минимально возможный перечень прямых затрат и определить критерий отнесения расходов к косвенным расходам для целей налогообложения. В качестве примера можно привести торговые организации. Наиболее оптимальным вариантом для указанных организаций является вариант учета в качестве прямых затрат - договорной стоимости товаров, приобретаемых для перепродажи. Напомним, что Федеральный закон от 6 июня 2005 года N58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внес изменения в главу 25 НК РФ, позволяющие торговым организациям в налоговом учете сформировать покупную стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Покупная стоимость товаров у организаций торговли относится к прямым расходам, которые относятся на уменьшение налоговой базы в особом порядке, а это означает, что расходы, связанные с приобретение товаров, учтенные в их стоимости, будут списываться в расходы только по мере реализации товаров. Косвенные же расходы организации относятся на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в момент их возникновения. Следовательно, вариант учета в качестве прямых расходов договорной стоимости товаров позволяет уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль. 
            13. При подписании договоров, по которым организация имеет расходы, по возможности, включать в текст договора те виды расходов, которые прямо указаны в главе 25 НК РФ. В качестве примера можно привести возможность предоставления скидок. Напомним, что понятие "скидка" до сих пор не имеет гражданско-правовой квалификации, поэтому предоставление таковой должно быть предусмотрено в договоре именно с применением исключительно двух терминов "премия" или "скидка". 
Это позволит продавцу учесть скидку в качестве внереализационных расходов (подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Нужно не забыть отразить условия предоставления скидок в маркетинговой политике.

            14. Предусмотреть в учетной политике формирование резервов. Ниже приведены резервы, формирование которых предусмотрено 25 главой НК РФ:

• резерв на ремонт основных средств;
• резерв предстоящих расходов на оплату отпусков;
• резерв на выплату ежегодно вознаграждения за выслугу лет;
• резерв по гарантийному ремонту;
• на покрытие убытков по сомнительным долгам;
• расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
• резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающих социальную защиту инвалидов (для общественных организаций инвалидов и организаций, использующих труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%).

     15. Превратить безнадежные долги  в сомнительные для увеличения  суммы резерва по сомнительным  долгам. Например, получение от должника  любого вида документа (протокол, письмо, уведомление), содержащего сведения  о том, что должник признает  задолженность. В связи с получением такого документа срок исковой давности прерывается и начинается новый (то есть плюс три года) согласно статье 203 ГК РФ.

     16. Если организация использует  метод начисления для целей  25 главы, тогда при заключении  договоров с контрагентами по возможности следует использовать договора с особым переходом права собственности. (Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ дате реализации товаров (работ, услуг) соответствует дата перехода права собственности на эти товары (работы, услуги)). В результате чего организация получает "отсрочку" даты признания дохода в налоговом учете.

     17. Выбрать наиболее "выгодный" способ  уплаты авансовых платежей, предварительно  проанализировав закономерность  уплаты авансовых платежей в  течение предыдущего года. Напомним, что порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль регулируется статьей 286 НК РФ, согласно которой определены три способа уплаты налога на прибыль.

      18. Организациям розничной торговли (не плательщикам ЕНВД) рассмотреть  возможность получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (статья 145 НК РФ).Напомним, что в соответствии с положениями статьи 145 НК РФ: "Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей".

     19. Рассмотреть возможность применения  кассового метода для целей  25 главы, если в среднем за  предыдущие четыре квартала сумма  выручки от реализации товаров  (работ, услуг) без учета НДС  не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

     20. Рассмотреть возможность применения  упрощенной системы налогообложения,  в случае если доход организации  по итогам 9 месяцев года, в котором  подается заявление на упрощенную  систему, не превышает 15 млн.  рублей данный метод учета наиболее предпочтителен для организаций, работающих с покупателями, для которых не нужен "входной" НДС, например розничная торговля.

     21. Использование налогового календаря  в работе бухгалтера и финансовых  служб, для оптимального распределения  налоговых платежей во времени, а также для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, а также предоставления отчетности, и предотвращения уплаты пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.

     Таким образом, сочетание различных вариантов учета дает возможность получить десятки комбинаций, каждая из которых представляет собой отдельную модель учетной политики. Каждое предприятие, решая задачу оптимизации налоговых платежей, выбирает из возможных моделей учета одну, дающую ему приемлемую сумму налоговых платежей.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     2. Практическая часть. 

     2.1. Каковы причины, по которым,  на Ваш взгляд, налогоплательщики  могут быть ограничены в выборе  варианта уплаты налога на  прибыль? Какие это категории  налогоплательщиков? 

     Большинство налогоплательщиков могут выбрать  порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль из двух вариантов (п.2 ст.286 НК РФ):

     уплачивать  ежемесячные авансовые платежи  внутри квартала;

     уплачивать  ежемесячные авансовые платежи  исходя из фактической полученной прибыли.

     Однако  некоторые налогоплательщики не вправе выбрать порядок уплаты налога на прибыль. 

     Существует  определенная категория налогоплательщиков (их перечень установлен п. 3 ст. 286 НК РФ), которые уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, то есть за I квартал, полугодие, девять месяцев. При этом внутри квартала ежемесячные авансовые платежи в бюджет не производятся.