Аудит учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Проверка правильности списания дебитор­ской задолженности, безнадежной ко взыска­нию. Процедура проводится, если на предприятии имели место случаи списания дебиторской задолженности со счета 60, субсчета «Авансы выданные» (так как дебиторская задолженность может возникнуть только на этом субсчете). Проверке подлежат обороты по следующим счетам: по дебету счета 63 «Резервы по сомнитель­ным долгам» или дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подряд­чиками».

Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. Цель процедуры — проверка отражения на счетах учета операций по получению ТМЦ (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первичного учета по данному разделу. При проверке необходимо учитывать следующее:

•   аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен обеспечивать получение данных по неот­фактурованным поставкам;

•   материальные ценности (работы, услуги) по неотфактурован­ным поставкам должны быть учтены по ценам и на условиях, пре­дусмотренных договором.

Аудитору надлежит убедиться в том, что истребование докумен­тов по неотфактурованным поставкам производится на предприятии в разумные сроки. По тем неотфактурованным поставкам, где под­тверждающие документы отсутствуют достаточно долгое время (име­ется в виду, что на момент составления отчетов - налоговых и фи­нансовых - документы еще не поступили), аудитору надлежит убе­диться в том, что входящий НДС по таким поставкам не был принят к возмещению. В случае если подтверждающие документы поступили, и имеются какие-либо расхождения в ценах и номенклатуре, аудитору следует проверить правильность корректировки сумм по соответст­вующим позициям на счетах бухгалтерского учета (особое внимание уделить ТМЦ (работам, услугам), которые к моменту поступления до­кументов уже были списаны на затраты проверяемого периода. При этом следует учесть, что в случае, когда подтверждающие документы поступают в следующем отчетном периоде, суммы корректировки от­носятся на счета внереализационных доходов (расходов).

Проверка расчетов по векселям выдан­ным. Если на предприятии практикуется проведение расчетов за поставленные материальные ценности (выполненные работы, ока­занные услуги) собственными векселями, аудитору надлежит обра­тить внимание на следующие моменты:

•   аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возмож­ность получения данных в разрезе поставщиков по выданным век­селям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным опла­той векселям;

•   по векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком ис­ковой давности необходимо проверить своевременность списания кредиторской задолженности на внереализационные доходы орга­низации;

•   если по выданному векселю предусмотрено начисление про­центов (или дисконт), то эти проценты (или дисконт) должны свое­временно увеличивать кредиторскую задолженность предприятия и отражаться на счетах учета прочих доходов и расходов (по дебету счета 91).

Проверка расчетов по коммерческим кре­дитам. Если с передачей в собственность другой стороне товаров (работ, услуг) предусматривается предоставление кредита, в том чис­ле в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров (работ, услуг), то эти операции должны быть оформ­лены договорами коммерческого кредита.

В случае, когда материальные ценности поступили на условиях коммерческого кредита, аудитору следует иметь в виду, что:

•   аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возмож­ность получения данных в разрезе  поставщиков по полученным коммерческим кредитам;

•   проценты, причитающиеся к уплате по договору коммерче­ского кредита, включаются в стоимость товарно-материальных цен­ностей (работ, услуг), приобретенных на условиях коммерческого кредита (отражаются по дебету счетов 10, 15, 20, 25, 26 и проч.), если эти проценты начислены до принятия ценностей к учету. По­сле этой даты проценты учитываются в составе операционных до­ходов (расходов).

Проверка расчетов по претензиям. В случаях если счет поставщика оплачен и акцептован до поступления ТМЦ (оказания работ, выполнения услуг), а при приемке на склад обна­ружились недостача ТМЦ против отфактурованного количества, либо несоответствие принятых ТМЦ (работ, услуг) по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин — поставщи­кам предъявляется претензия. На неудовлетворенные претензии по­ставщику должен быть предъявлен иск. При проверке таких опера­ций аудитор должен обратить внимание на следующие моменты:

•   все претензии в соответствии с новым Планом счетов учиты­ваются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям»;

•   необходимо убедиться (путем отправления запроса поставщи­ку) в том, что претензия действительно была предъявлена и что от­раженные на счете 76 (субсчет «Расчеты по претензиям») суммы соответствуют значениям, указанным в коммерческом акте:

•   претензия должна быть предъявлена своевременно (в против­ном случае суд может отказать в удовлетворении иска);

•   пакет документов, приложенных к претензии и исковым за­явлениям, должен быть доказательным. В частности, здесь должны присутствовать, как минимум: претензионный расчет, коммерче­ский акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приеме ТМЦ (в качестве при приемке выполненных работ, оказанных услуг), претензионное удостоверение о полномочии уча­стников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведенные расходы, стоимость которых воз­мещается за счет поставщика.

Проверка   учета   курсовых   и   суммовых раз­ниц. Если у проверяемого предприятия есть поставщики-нерези­денты,  а также в случаях,  когда расчеты между контрагентами-резидентами производятся в рублях, а в договоре сумма указана в иностранной валюте или в условных единицах, в учете возникают курсовые и суммовые разницы. При проверке аудитор должен убе­диться в правильности расчета курсовых разниц, отнесенных на вне­реализационные доходы и расходы организации. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 пересчет производится по курсу ЦБ РФ, действующе­му на дату совершения операции в иностранной валюте (при импор­те ТМЦ — на дату перехода права собственности на импортирован­ное имущество, при импорте услуг — на дату фактического потреб­ления услуги), а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.  Курсовые разницы подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (по дебету счета 91 — если кур­совая разница положительная, по кредиту — если отрицательная).

В случае образования суммовых разниц (при расчетах между контрагентами-резидентами) необходимо учитывать следующее. Если эти разницы возникли до принятия товарно-материальных ценностей к учету — разницы относятся на уменьшение (увеличе­ние) расходов по обычным видам деятельности (п. 6.6 ПБУ 10/99 и п. 6 ПБУ 5/01). Соответственно в учете должны присутствовать до­полнительные либо сторнировочные записи по дебету счетов учета внеоборотных активов, производственных запасов и затрат и креди­ту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При воз­никновении суммовых разниц после принятия товарно-матери­альных ценностей к учету — они отражаются в составе прочих до­ходов и расходов организации (на счете 91).

Проверка соответствия данных аналити­ческого учета оборотам и остаткам по сче­там синтетического учета. В ходе проведения этой процедуры проверяется полнота и достоверность отражения на сче­тах синтетического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Аудитору необходимо сверить методом пересчета итоговые данные по регистрам аналитического учета с суммами, отраженными на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и на субсчетах к этому счету. В частности, в случае ведения учета по журнально-ордерной форме счетоводства итоговые данные по журналу-ордеру № 6 должны совпадать с оборотами и остатками по счету 60, при этом ведомость учета неотфактурованных поставок (ф. № 6-с), ве­домость учета материалов в пути (ф. № 6а-с) должны в сумме соот­ветствовать одноименным субсчетам к счету 60. При автоматизиро­ванном способе ведения учета (конечно, если автоматизация ком­плексная) необходимость в данной процедуре отпадает, так как все сводные (синтетические) регистры формируются автоматически на основании однократно введенной первичной информации.

Проверка правильности отражения в от­четности итоговых данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Основная цель — определение достоверности сумм кредитор­ской и дебиторской задолженностей в части расчетов с поставщи­ками и подрядчиками, отраженных в отчетности аудируемого пред­приятия. Проверяются бухгалтерский баланс (в части статей актива «Авансы выданные» и статей пассива «Поставщики и подрядчики», «Векселя к уплате») и приложение к бухгалтерскому балансу (в час­ти наличия на начало и конец года отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженностей). Основные нарушения при отраже­нии сумм дебиторской и кредиторской задолженностей в отчетно­сти — зачет различных статей задолженности между собой (так на­зываемое «сворачивание» задолженности). В ходе проверки аудито­ру следует убедиться, что суммы, отраженные в активе, пассиве ба­ланса и в приложении к бухгалтерскому балансу соответствуют ос­таткам дебиторской и кредиторской задолженностей на соответст­вующих счетах бухгалтерского учета.

Налоговый учет процентов по векселям и коммерческим кредитам. В случае если кредиторская задолженность обеспечена векселем и предусматривает уплату по­ставщику определенного процента, необходимо обратить внимание на учет процентов по этим обязательствам в целях налогообложения. В настоящее время проценты по долговым обязательствам признают­ся расходом организации в целях налогообложения при соблюдении следующих условий (пп. 2 п. 1 ст. 65 и п. 1 ст. 269 НК РФ):

•   расходом признаются проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время на­хождения ценных бумаг у третьих лиц);

•   размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно (более чем на 20% в ту или иную сторону) не отклоня­ется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обяза­тельствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Если долговые обязательства, выданные в том же отчет­ном периоде на сопоставимых условиях, отсутствуют, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке  рефинансирования  ЦБ  РФ,  увеличенной  на   10%   (когда долговое обязательство выражено в рублях) и равной 15% (по дол­говым обязательствам в иностранной валюте).

Кроме того, аудитору следует помнить, что в налоговом учете проценты по заемным средствам, связанным с приобретением цен­ностей, отражаются в составе внереализационных расходов, тогда как в бухгалтерском учете проценты по заемным средствам вклю­чаются в состав операционных расходов только после принятия ценностей к учету. До этого момента проценты по заемным средст­вам включаются в стоимость приобретаемых ценностей.

Налоговый учет сомнительной задолженности. Если учетной политикой предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам, то аудитору следует учесть следующее:

• в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва определя­ется по результатам проведенной на последний день отчетного пе­риода инвентаризации дебиторской задолженности следующим образом. По сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней — задолженность включается в резерв в полной сумме; по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней — 50% от суммы долга; со сроком возникновения меньше 45 дней — в резерв не включаются. Общая сумма резерва не должна превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода и может быть ис­пользована только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответствии с законодательством (истече­ние срока исковой давности; невозможность взыскания, подтвер­жденная соответствующим актом государственного органа либо ли­квидация предприятия). Суммы отчислений в резерв по сомнитель­ным долгам производятся равномерно в течение отчетного (налого­вого) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ);

•   расходы по списанию долгов, признанных безнадежными ко взысканию, осуществляются только за счет суммы созданного ре­зерва. В случае превышения суммы списываемой задолженности над суммой созданного резерва разница подлежит включению в со­став внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Налоговый учет суммовых разниц. Суммовая разница возникает у предприятия, если сумма возникших обяза­тельств на дату оприходования товаров (работ, услуг), исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях. Суммовые разницы в налоговом учете полностью включаются в состав внереализационных доходов (расходов) (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Учет налога на добавленную стоимость. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету из общей суммы исчисленного к уплате налога на добавленную стои­мость и отражаются на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Предприятие вправе произвести налоговые вычеты, если:

•   товар (работа, услуга) принят к учету;

•   товар (работа, услуга) фактически оплачен, что подтверждает­ся первичными документами;

•   на приобретенный товар (работу, услугу) имеется выписанный в установленном Налоговым кодексом порядке счет-фактура.

        3.Типичные ошибки при осуществление расчетов с поставщиками и подрядчиками мероприятия по их снижению.