Финансовый контроль, как экономическая категория

2. Выездная  налоговая проверка (ст. 89 НК РФ)

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Выездная налоговая проверка в  отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или  нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 настоящего Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 настоящего Кодекса.

При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных  оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса, по акту, составленному этими должностными лицами  (Приложение В). В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора) имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора).

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий  составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (Приложение Б). [1]

В ходе проверок может  проводиться как сплошная, так  и выборочная проверка документов. При этом требование о предоставлении документов должно содержать наименование и вид необходимых для проверки документов. Такое требование подписывается должностным лицом проводящего проверку налогового органа и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или же непредставление их в пятидневный срок, влечет за собой ответственность, предусмотренную ст. 126 Налогового кодекса, а именно штраф в размере 50 рублей за каждый не представленный документ. Однако если в требовании не содержится конкретного перечня требуемых документов и их количества, то судебная практика делает в таком случае вывод об отсутствии оснований для привлечения к ответственности. Проще говоря, суд, как правило, не принимает доводов о том, что налоговый орган перед проверкой не располагал сведениями о наличии у налогоплательщика тех или иных документов.

Если же налогоплательщик отказывается выдать документы добровольно, то выемка их проводится принудительно. При этом допускается вскрытие помещений, сейфов и привлечение сторонних специалистов, а постановление о выемке может быть утверждено руководителем налогового органа как предварительно, так и по итогам выемки.

Согласно общему правилу, изымаются только копии документов, но в ряде случаев это правило не выполняется и производится изъятие подлинных документов. При изъятии подлинников налоговые органы изготавливают копии их и передают лицу, у которого и были изъяты. Все изъятые документы должны быть описаны и перечислены в акте выемки или прилагаемых к нему описях с указанием наименования, количества и индивидуальных признаков, позволяющих идентифицировать каждый изъятый документ.

Выемка, как и ряд  других действий, в том числе осмотр, оформляется протоколом и проводится с обязательным присутствием понятых, которые не должны являться должностными лицами налоговых органов. При этом в ходе проверки перед экспертами в соответствующей отрасли знания могут ставиться вопросы об определении срока давности изготовления документов, установлении фактов подчисток или исправлений в документе.

Что же касается лиц, действующих  в ходе проверки на стороне налогоплательщика, то их количество не ограничено. В их числе могут оказаться все, чье присутствие налогоплательщик сочтет необходимым, — адвокаты, юристы, аудиторы и т. п. Однако для того, чтобы обеспечить их участие в проверке, необходимо оформить доверенность на представление интересов налогоплательщика.

Налоговые органы вправе истребовать документы у лиц, владеющих соответствующей информацией о проверяемом налогоплательщике. Это может потребоваться, например, для сопоставления полученной информации с данными, отраженными в документах проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Кроме того, подобные документы могут понадобиться налоговым органам для выяснения, например, факта совершения сделки или полноты оприходования продукции (выручки) у проверяемого ими налогоплательщика.

Лицо, обладающее информацией  о налогоплательщике, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Исходя из этого, встречные проверки могут проводиться как налоговым органом, непосредственно осуществляющим проверку, так и (по мотивированному запросу о проведении встречной проверки) тем налоговым органом, где состоит на учете лицо, с которым связана деятельность проверяемого налогоплательщика. В свою очередь, лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Отказ предоставить имеющиеся  у организации документы, а равно  и любое другое уклонение от предоставления подобных документов (либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями) наказывается штрафом в размере пяти тысяч рублей. Однако при взыскании штрафа суд должен выяснить, имелись ли у организации требуемые налоговым органом документы, причину их непредставления.

Должностные лица предприятий-налогоплательщиков могут быть вызваны в качестве свидетелей для дачи показаний о любых обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля. Неявка либо уклонение от явки, неправомерный отказ от дачи показаний, а также дача заведомо ложных показаний наказываются штрафом соответственно в тысячу и три тысячи рублей. Но, напомним, физическое лицо вправе не предоставлять информацию, свидетельствующую против него самого, его жены (мужа), его детей и родителей, если эта информация связана с уголовным расследованием или указывает на противоправное деяние и может быть использована против указанных лиц.[20, с. 55]

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий  составляет итоговую справку, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт выездной налоговой проверки (Приложение Д). Подписанный проверяющими акт вручается налогоплательщику с приложениями, в состав которых входит и справка о проведенной проверке.

Вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать даты начала и окончания проверки. При этом датой начала является дата предъявления руководителю проверяемой организации решения о проведении выездной налоговой проверки, а датой окончания — дата составления проверяющими справки о проведенной проверке. Акт подписывается уполномоченными должностными лицами налоговых органов и налогоплательщиком или его представителем.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, налогоплательщик имеет право в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные объяснения, возражения, а также обосновывающие эти претензии документы. При этом ни Налоговый кодекс, ни Арбитражный процессуальный кодекс РФ не устанавливают запрета на представление доказательств в обоснование такого рода возражений на любом этапе. А значит, налогоплательщик вправе представить суду имеющиеся у него документы по акту проверки, даже если им были пропущены установленные сроки для представления их в ходе налоговой проверки.

По истечении двухнедельного срока, установленного для представления  налогоплательщиком в налоговый  орган письменного объяснения мотивов  отказа подписать акт или возражений по акту, в течение не более 14 дней руководитель (либо заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, представленные налогоплательщиком документы и материалы, и по результатам рассмотрения выносит одно из трех решений:

• о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
• об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении (или об отказе в привлечении) налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки. А поскольку дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся вне рамок выездной налоговой проверки налогоплательщика, то и решения на продление сроков проверки не требуется.[22, с. 45]

Согласно Инструкции МНС России № 60, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно содержать изложение обстоятельств, вызывающих необходимость дополнительных мероприятий налогового контроля, а также перечень конкретных дополнительных мероприятий, к которым относятся проверка представленных документов, экспертиза или получение от налогоплательщика и свидетелей пояснений (показаний) по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля. При этом ограничений по составу должностных лиц налогового органа, имеющих право на осуществление дополнительных мероприятий налогового контроля, а также оформление специальным актом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, Кодексом не предусмотрено.

Привлечение налогоплательщика к  ответственности за совершение налогового правонарушения производится на основании решения, в котором указываются статьи Налогового кодекса, предусматривающие данные правонарушения и применяемые меры ответственности. При этом днем обнаружения налогового правонарушения считается именно день составления соответствующего акта налоговой проверки, а не день вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В свою очередь, датой составления акта выездной налоговой проверки считается дата подписания акта лицами, проверку проводившими.

Установленный ст. 115 Налогового кодекса срок для обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции не должен превышать шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. А значит, налоговый орган не заинтересован в затягивании сроков, поскольку по истечении шести месяцев суд откажет в удовлетворении исковых требований налогового органа.

В десятидневный срок от даты вынесения решения, налоговый орган должен направить налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогу и пени. Таким образом, если недоимка имеется на момент составления акта (вынесения решения или направления требования), то окончательный размер пени подлежит определению в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса, согласно которой пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора по день уплаты недоимки по ставке, равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику, либо его представителю, под расписку. Или же передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение и (или) требование налогового органа вручить налогоплательщику или его представителю невозможно, решение и (или) требование отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после отправки.

Согласно п. 6 ст. 101 Налогового кодекса, несоблюдение налоговыми органами требований, предъявляемых к производству по делу о налоговом правонарушении, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Однако само по себе нарушение порядка оформления результатов выездной налоговой проверки не влечет за собой безусловного признания соответствующего решения недействительным. Вышестоящий налоговый орган и (или) суд отменяет вынесенное налоговым органом решение при наличии достаточных оснований, позволяющих оценивать характер допущенных нарушений, их влияние на законность и обоснованность решения как существенное.