Анализ действующего порядка исчисления и взимания НДС в РФ

Объектами  налогообложения  по  НДС,  согласно  статье 146  Налогового кодекса (часть вторая),  выступают  следующие  фактические  обстоятельства: 

1)  обороты   по  реализации  на  территории  РФ  товаров,  выполненных  работ   и  оказанных  услуг;

2)  обороты   по  реализации  товаров  (работ,  услуг)  внутри  организации  (предприятия)  для  собственного  потребления,  в  том  числе  реализация  товаров  собственным  работникам,  затраты  по  которым  не  относятся  на  издержки  производства  и  обращения;

3)  обороты   по  реализации  товаров  (работ,  услуг)  в  обмен  на  другие  товары  (работы,  услуги);

4)  обороты   по  передаче  безвозмездно  или   с  частичной  оплатой   товаров  (работ,  услуг)  другим  организациям  (предприятиям)  или   физическим  лицам,  включая   работников  предприятия;

5)  обороты   по  реализации  предметов   залога,  включая  их  передачу  залогодержателю  при  неисполнении  обеспеченного  залогом  обязательства;

6)  товары,  ввозимые  на  территорию  РФ  в  соответствии  с  таможенными   режимами,  установленными  таможенным  законодательством  РФ.

 Обороты  по  реализации  товаров  относятся  к  самым  распространенным  объектам  налогообложения.  Основанием  для  возникновения  объекта  обложения   НДС  в  данном  случае  будет  выступать  территориальность  облагаемого  оборота,  поскольку  он  возникает  только  на  территории  РФ.  Как  правило,  объект  обложения  привязан  к  месту  реализации  товара,  где  происходит  переход  права  собственности,  а  при  осуществлении  внешнеэкономической  деятельности  -  к  месту  происхождения  (отгрузки)  товара.

Определение  места  реализации  работ,  услуг  является  принципиальным  для  определения  объекта  обложения  по  НДС.  В  соответствии  с  Законом  «О  НДС»,  можно  выделить  следующие  правила  определения  места  реализации  работ,  услуг:

1. определение по  месту фактического  оказания  работ,  услуг: 

   а)  если  работы,  услуги  связаны   с  движимым  имуществом;

   б)  если  работы,  услуги  оказываются   в  сфере  искусства,  культуры,  образования,  физической  культуры  или  спорта  либо  в  иной  аналогичной  сфере.

2)  по  месту  нахождения  недвижимого   имущества,  если  работы,  услуги  связаны  с  этим  имуществом.  К  таким  работам,  услугам,  в  частности,  относятся  строительные,  строительно-монтажные,  ремонтные,  реставрационные  работы,  работы  по  озеленению  и  т.п.

3. по  месту экономической деятельности  покупателя  работ,  услуг.  Данное  правило  применяется  в  отношении  работ  и  услуг  по  передаче  в  собственность  или  переуступки  патентов,  лицензий,  торговых  марок,  авторских  прав  или  иных  аналогичных  прав;  консультационных,  юридических,  бухгалтерских,  инжиниринговых,  рекламных  услуг,  а  также  услуг  по  обработке  информации,  по  предоставлению  персонала,  по  сдаче  в  аренду  движимого  имущества  (за  исключением  транспортных  средств  транспортных  предприятий)  и  иных  аналогичных  услуг.
4. по  месту  экономической  деятельности  исполнителя  работ,  услуг,  если  это  не  связано  ни  с  одним  из  перечисленных  выше  правил.  Это  может  относиться,  в  частности,  к  оказанию  представительских  (секретарских)  услуг,  когда  сторонняя  организация  осуществляет  секретарские  услуги  вне  места  деятельности  заказчика.
5. по  месту реализации  основного обязательства,  если  работа,  услуга  носит обязательный  характер,  например,  если  дополнительным  условием  к импортной поставке  оборудования  является  предоставление  услуги  по  обучению  персонала покупателя  на  территории  РФ.  В этой  ситуации  место реализации  услуги  по  обучению  определяется  по  месту продажи основного оборудования.

 

Согласно  ст.146  Налогового кодекса (часть  вторая),  объектом  налогообложения  являются  обороты  по  реализации  товаров,  работ,  услуг  на  территории  РФ.  Следовательно,  если  место  реализации  работ,  услуг  находится  за  пределами  территории  РФ,  то  облагаемого  оборота  вообще  не  возникает.

II.  Согласно  Налоговому кодексу обороты  по  реализации  товаров,  работ,  услуг  внутри  предприятия  для  нужд  собственного  потребления,  затраты  по  которым  не  относятся  на  издержки  производства  и  обращения,  также  подлежат  обложению  НДС.  Из  анализа  данной  нормы  следует,  что  существует  два  типа  оборота  товаров  (работ,  услуг)  внутри  предприятия  для  нужд  собственного  потребления:  затраты  по  которым  не  относятся  на  издержки  производства  и  обращения  и так  называемый  внутризаводской  оборот  (затраты  по  которому  относятся  на  издержки).  Соответственно  первый  внутренний  оборот  подлежит  обложению  НДС,  второй  -  не  подлежит.  В  практике  хозяйственной  деятельности  постоянно  имеют  место  случаи  внутреннего  потребления  товаров  (работ,  услуг).  При  этом  их  можно  условно  разделить  на  две  группы:  потребление,  связанное  с  деятельностью  предприятия  (например,  операции  по  демонтажу  оборудования,  выполненному  собственными  силами)  и  социальное  потребление  (содержание  объектов  непроизводственной  сферы).

 

Как  было  сказано  ранее,  налогооблагаемая  база (облагаемый  оборот)  является  количественным  выражением  объекта.  Она,  в  частности,  не  совпадает  с  объектом  обложения  по  НДС.  Облагаемый  оборот,  в  отличие  от  объекта,  формируется  по  специальным  правилам.  Это  связано  со  спецификой  российского  рынка  в  переходный  период.

Налогооблагаемая  база  по  НДС  включает  в себя  следующие  показатели:

1)  облагаемый  оборот  по  реализации  товаров,  работ,  услуг  выше  себестоимости;

2)  облагаемый  оборот,  исчисленный  на основе  специальных  расчетов  в   целях  налогообложения  (реализация  по  ценам  не  выше  фактической  себестоимости,  безвозмездная  передача  средств);

3)  облагаемого   оборота,  возникающего  в  будущем  (авансы  полученные);

4)  иных  денежных  средств,  если  их  получение  связано  с   расчетами  по  оплате  товаров  (перечисление  в  счет  пополнения  спецфондов  и т.п.);

5. облагаемого  оборота  по  суммам  штрафов  по  хозяйственным  договорам.

Рассмотрим  подробнее  названные составные  части  облагаемого  оборота.

1).  Для определения облагаемого оборота принимается стоимость реализуемых  товаров,  работ,  услуг,  исчисленная: 

-исходя  из  свободных  (рыночных)  цен   и  тарифов  без  НДС;

-исходя  из  государственных  регулируемых  оптовых  цен  и  тарифов   без  НДС;

-исходя  из  государственных  регулируемых  розничных  цен  и  тарифов,  включающих  в  себя  НДС.

При  исчислении  облагаемого  оборота  по  товарам,  с  которых  взимаются  акцизы,  в  него  включается  сумма  акциза. 

2).  В некоторых случаях,  для того  чтобы определить  сумму облагаемого оборота по  конкретному объекту,  необходимо  составить специальный расчет.  В соответствии  с Налоговым кодексом,  специальный расчет  составляется  в следующих  случаях:

а)  при  реализации  продукции  (работ,  услуг)  по  ценам  не  выше  фактической  себестоимости;

б)  при  осуществлении  обмена  продукцией  (работами,  услугами)  либо  ее  передаче  безвозмездно;

в)  при  использовании  внутри  предприятия  товаров  (работ,  услуг)  собственного  производства,  затраты  по  которым  не  относятся  на  издержки  производства  и  обращения.

Необходимость  в  составлении  специальных  расчетов  возникла  в  связи  с  пресечением  многочисленных  фактов  занижения  налогооблагаемой  базы  при  реализации  продукции  по  искусственно  сниженным  ценам,  при  неэквивалентном  бартере,  а  также  безвозмездной  передаче  средств.

3).  С 1 января  1996 г.  в облагаемый  оборот  включаются  суммы полученных  авансов и иных  платежей  в счет  предстоящих поставок,  за  исключением авансов  по  товарам  (работам,  услугам),  освобожденным  от  НДС.  Обложению  подлежат  также  суммы,  полученные  в  порядке  частичной  оплаты  по  расчетным  документам  за  реализованные  товары,  работы,  услуги  (за  исключением  освобожденных  от  НДС).  Обязательным  условием  для отнесения тех или иных  денежных  средств  к  категориям  предоплат  (авансов)  является  их  реальное  получение  на  расчетные  счета  или  в  кассу  предприятий.

4).  Включение в налогооблагаемую  базу  по  НДС иных  сумм,  получение которых связано с осуществлением  расчетов  по  оплате  товаров (работ,  услуг),  является  мерой противодействия уходу от  уплаты  НДС,  когда стороны по  договору  умышленно  занижают  цену  продукции,  а  получают  оставшуюся  разницу  в  виде  перечисления  во  всевозможные  фонды  развития  предприятия.  Таким  образом,  в  оборот,  облагаемый  НДС,  включаются  все  средства,  если  установлено,  что  их  получение  связано  с  расчетами  по  оплате  товаров  (работ,  услуг). 

5).  При включении в облагаемый  оборот  полученных  сумм  штрафов по  хозяйственным  договорам  необходимо  учитывать  следующие  моменты:

а)  налогообложению  подлежат  только  суммы  штрафов,  пеней,  неустоек,  получение  которых  регулируется  нормами  гражданского  законодательства  (договора  поставки,  выполнения  работ,  оказания  услуг,  сдачи  имущества  в  аренду  и  т.д.);

б)  налогообложению  подлежат  только  те  суммы  штрафов,  пеней,  неустоек,  которые  получены  по  договорам  поставки  товаров  (работ,  услуг),  выручка  по  которым  облагается  НДС;

в)  суммы  штрафов  подлежат  налогообложению  по  расчетной  ставке,  т.е.  соответственно  по  той  же  ставке  (9,09%  или  15,25%),  по  которой  подлежит  налогообложению  выручка,  полученная  за  товар,  поставленный  по  этому  же  договору  поставки;

г)  сумму  НДС  нельзя  взыскивать  сверх  суммы  штрафов,  пеней,  неустоек.

 

Согласно  действующему  налоговому  законодательству,  некоторые  хозяйственные  операции,  а  следовательно,  и возникающие при этом  обороты,  не  подлежат  обложению НДС.  В соответствии  Налоговым кодексом (часть вторая)  не  облагаются  налогом:

а)  обороты  по  реализации  продукции,  полуфабрикатов,  работ,  услуг  одними  подразделениями  организации  (предприятия)  для  промышленно-производственных  нужд  другим  подразделениям  этого  же  предприятия  (внутризаводской  оборот);

б)  обороты  угледобывающих  и  углеперерабатывающих  предприятий  по  реализации  угля  и  продуктов  углеобогащения  углесбытовым  органам;

в)  средства  учредителей,  вносимые  в  уставные  фонды  в  порядке,  установленном  законодательством  РФ;

г)  средства,  полученные  в  виде  пая  (доли)  в  натуральной  и  денежной  формах  при  ликвидации  или  реорганизации  предприятий  в  размере,  не  превышающем  их  уставный  фонд,  а  также  пай  (доля)  юридических  лиц  при  выходе  их  из  организаций  в  размере,  не  превышающем  вступительный  взнос;

д)  денежные  средства,  перечисляемые головной  организации,  исполнительному  органу  акционерного  общества,  минуя  счета  реализации,  организациями  (дочерними  и  зависимыми  обществами),  обособленными  подразделениями  из  прибыли,  оставшейся  в  их  распоряжении  после  окончательных  расчетов  с  бюджетом  по  налогам,  при  условии,  что  они  расходуются  по  утвержденной  смете  для  осуществления  централизованных  функций  по  управлению  всеми  организациями  (дочерними  и  зависимыми  обществами),  структурными  подразделениями,  входящими  в  состав  головной  организации  (предприятия),  акционерного  общества,  а  также  для  формирования  централизованных  финансовых  фондов  (резервов);

е)  средства,  перечисляемые  головной  организацией  (предприятием)  своим  обособленным  подразделениям  (филиалам,  отделениям  и  др.)  из  централизованных  финансовых  фондов  (резервов)  в  качестве  вторичного  перераспределения  прибыли  для  расходования   по  целевому  назначению;

ж)  денежные  средства,  оставшиеся  после  уплаты  налогов  и  других  обязательных  платежей,  а  также  средства  резервного  фонда,  передаваемые  учреждениями  банка  в  структуре  одного  юридического  лица;

з)  бюджетные средства,  предоставляемые на  возвратной  и безвозвратной основе  из  бюджетов  различных уровней на  финансирование  целевых программ  и мероприятий,  а также доходы,  полученные  бюджетами различных уровней за  предоставление  бюджетных средств;

и)  средства,  передаваемые  в  благотворительных  целях  организациям  на  нужды  малоимущих,  социально  не  защищенных  категорий  граждан,  являющихся  реальными  получателями  таких  средств,  а  также  денежные  (спонсорские)  средства,  направляемые  на  целевое  финансирование  некоммерческих  организаций,  не  занимающихся  хозяйственной  (предпринимательской)  деятельностью  и  не  и  имеющих  оборотов  по  реализации  продукции  (работ,  услуг),  кроме  выбывшего  имущества,  при  условии,  что  данные  средства  учитываются  на  отдельном  счете  и  об  их  целевом использовании  представлены  отчеты  в налоговые органы.