Проверка основных средств и нематериальных активов при проведении аудита

ГЛАВА 1. Проверка основных средств  и нематериальных активов при  проведении аудита

1.1. Организация проверки  операций  с основными средствами и нематериальными  активами

Аудит операций с основными  средствами и нематериальными активами (НМА) осуществляется с помощью рабочей  программы, составляемой независимым  аудитором или аудиторской фирмой. В ней содержатся источники аудиторских  доказательств (формы бухгалтерской  отчетности, аналитические регистры бухгалтерского учета и т.д.), список нормативных документов, перечень тестов средств внутреннего контроля и  аудиторских процедур¹.

К источникам аудиторских  доказательств относятся бухгалтерский  баланс (форма N 1), отчет о прибылях и убытках (форма N 2), приложение к  бухгалтерскому балансу (форма N 5), карточки учета ОС и НМА (форма N НМА-1), счета - фактуры и накладные, другие учетные  регистры.

Система бухгалтерского учета  операций с основными средствами и нематериальными активами организации  проверяется с помощью тестов средств внутреннего контроля и  аудиторских процедур. Примерный  перечень вопросов о состоянии системы  внутреннего контроля приведен ниже:

организован ли раздельный синтетический  и аналитический учет ОС и НМА  в организации;

применяется ли типовая форма  аналитического учета;

использует ли организация  собственные формы аналитического учета;

все ли объекты отражены в  аналитическом учете;

имеются ли случаи отнесения  объектов НМА к объектам основных средств;

осуществляется ли инвентаризация ОС и НМА;

осуществляется ли контроль со стороны руководства организации;

правильно ли начисляется  амортизация в целях бухгалтерского и налогового учета;

используются ли альтернативные способы начисления амортизации  по НМА;

учитывается ли движение при  начислении амортизации.

Тестирование средств  внутреннего контроля бухгалтерского учета операций с основными средствами и нематериальными активами позволяет  сделать вывод о функционировании системы бухгалтерского учета.

Отсутствие таких важных позиций, как контроль над учетом операций с основными средствами и нематериальными активами со стороны  руководства организации, инвентаризационные проверки, а также разного рода недостатки в области автоматизации  учета, значительно снижает уровень  финансово - хозяйственной деятельности организации.

Поскольку во многих организациях бухгалтерский учет автоматизирован, возникает необходимость тестирования системы автоматизации учета операций с основными средствами и нематериальными активами. Проверить эту систему можно с помощью следующих тестов:

• децентрализована ли компьютерная среда;
• существует ли географическая разбросанность компьютеров;
• правильно ли составлены бухгалтерские программы;
• осуществляется ли кодирование паролей;
• обеспечен ли внутренний контроль за функционированием системы компьютерной обработки учетных данных;
• является ли система автоматизации бухгалтерского учета лицензированной;
• обновляется ли программное обеспечение;
• осуществляется ли резервное хранение дискет.

Проверка достоверности  данных бухгалтерского учета НА осуществляется с помощью аудиторских процедур, позволяющих выявить существенные искажения в учете и отчетности ОС и НМА.

Содержание аудиторских  процедур, используемые документы, выводы аудитора приведены в таблице 1 Приложения.

По результатам аудиторской  проверки в соответствии с нормативными документами, регулирующими аудиторскую  деятельность в ПМР, аудиторская  компания (независимый аудитор) обязана  оформить выводы, полученные в процессе этой проверки, в письменном виде в  форме аудиторского заключения (отчета).

Аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями законодательства ПМР (в частности СБУ 16). Существенность ошибок оценивается количественно  и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор  руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

Ошибки, обнаруживаемые в  процессе аудита операций с основными  средствами, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов  и бухгалтерской отчетности, так  как приводят к искажению суммы  начисленной амортизации в бухгалтерском  и налоговом учете.

С помощью выбранной учетной  политики организация приобретает  возможность оказывать влияние  на формирование расходов, прибыли, налоговых  баз по налогу на доход и налогу на имущество через способы начисления амортизации.

Выбор способа зависит  от целей и стратегии финансово-хозяйственной  деятельности организации. Если целью  организации является поддержание  стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных  отчислений, то линейный способ начисления амортизации, по нашему мнению, отвечает этим требованиям.

Если организация предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование крупных  финансовых ресурсов для обновления материальной базы, то она закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления амортизации.

Таким образом, заключительное мнение аудитора определяется не только результатами детальной проверки операций с основными средствами, но и адекватностью  учетной политики в отношении  этих средств.

При аудите операций с основными  средствами необходимо:

1. учитывать назначение  и необходимость конкретных объектов  основных средств в составе имущественного комплекса организации, а также их роль в обеспечении непрерывности и эффективности производственной и управленческой деятельности. При этом следует анализировать показатели, рассчитанные не только по основным средствам в целом, но и по их группам и ключевым объектам (например, коэффициент износа, коэффициент обновления, коэффициент интенсивности обновления, коэффициент выбытия, фондоотдача, фондоемкость, фондовооруженность, фондорентабельность и т.д.);

2. устанавливать количественное  влияние операций с основными  средствами (прежде всего крупных)  на финансовое состояние и  финансовые результаты организации; 

3. учитывать определенную  ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской  отчетности.

По данным баланса, например, трудно судить о реальной рыночной стоимости основных средств, а по информации Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) о величине начисленной за год амортизации можно получить лишь приблизительные оценки степени их изношенности и только в том случае, если применяется способ равномерного начисления амортизации.

Одновременно с оценкой  системы внутреннего контроля аудитору следует проанализировать наличие  основных средств по отчетности (форма N 1 и форма N 5) за достаточно длительный срок для того, чтобы выявить устойчивые тенденции и возможные нетипичные ситуации, сложившиеся за проверяемый  период.

Сравнение показателей динамики балансовой и первоначальной стоимости  основных средств позволяет сделать  предварительные выводы об изменении  степени изношенности основных средств  и амортизационной политики организации. Значительные различия в этих показателях  могут быть объяснены постановкой  на учет крупных недвижимых объектов основных средств с незначительной величиной износа, что ориентирует  аудитора на углубленное рассмотрение операций по поступлению активов  за этот период.

Таким образом, в процессе аудита основных средств необходимо сочетать элементы финансового и  управленческого (внутрипроизводственного) анализа. После оценки общей ситуации с основными средствами при необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных  тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих  разделов учетной политики и пояснительной  записки и т.д.) следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызывающих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.

Если аудитор осуществляет аудиторскую проверку организации  впервые, то он должен получить доказательства того, что:

• начальные сальдо по счетам учета основных средств не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;
• остатки по счетам учета основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);
• учетная политика организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.

Если это не первая аудиторская  проверка организации данным аудитором, ему необходимо убедиться в том, что остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода  соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода.

Если организация провела  переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного  периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения  в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств  и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении  оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки  может быть изменен.

В случае, когда у организации  достаточно большое количество объектов основных средств, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств  может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, применяются как репрезентативной так и не репрезентативный методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить  на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Практика показывает, что  наиболее типичными ошибками при  аудите основных средств, являются:

При аудите также необходимо проверить, застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий. Достаточна ли сумма страхового покрытия. Проводится ли ее периодический пересмотр. На данный вопрос следует обращать внимание в  организациях, имеющих дорогостоящие  и специализированные основные средства в регионах и (или) на производствах  с высокими рисками возникновения  стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие программы страхования  ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации  и о стремлении ее руководства  избежать возможных убытков в  связи с потерями производственных мощностей и соответствующим  сокращением производства.

1.2. Аудит операций с нематериальными  активами

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты  информации об нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации  и пояснениях к ней.

В ходе аудита НМА проверяются:

1) постановка контроля за наличием НМА (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки НМА; инвентаризация НМА; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);

2) ведение синтетического  учета, налогообложение операций  по поступлению и выбытию НМА  (отражение операций поступления  и выбытия НМА в регистрах  синтетического учета; вопросы  налогообложения операций при  поступлении и выбытии НМА);

3) начисление и отражение  в учете амортизации по НМА  (обоснованность установления срока  полезного использования; правомерность  и обоснованность используемых  способов начисления амортизации;  правильность расчетов амортизационных  отчислений; отражение амортизационных  отчислений в учете).

Получение достаточных доказательств  позволяет аудитору дать независимую  оценку состояния учета НМА и  выявить нарушения и отступления  от действующего законодательства и  установленных правил.

Источниками информации для  проведения аудита являются первичные  документы, учетные регистры и формы  бухгалтерской отчетности.

Аудитор знакомится с основными  положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета  нематериальных активов:

-  способами начисления  амортизационных отчислений (в целом  или по каждому виду нематериальных  активов);

-  перечнями объектов  нематериальных активов, по которым  не производится начисление амортизации; 

-  утвержденными организацией  формами первичных документов  для учета нематериальных активов; 

-  сроками проведения  инвентаризации нематериальных  активов; 

-  документооборотом по  учету НМА; 

-  перечнем счетов и  субсчетов, используемых для учета  операций с нематериальными активами.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении  оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки  может быть изменен.

В случае, когда у организации  достаточно большое количество объектов нематериальных активов, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств  может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов нематериальных активов не столь  велико, применяются как репрезентативной так и не репрезентативный методы выборки.