История возникновения и развития аудита

На конец 2008 года действует 34 правила(стандарта) аудиторской деятельности, в добавок  ко всему в разработке находятся 5 стандартов 6-ой очереди, 6 стандартов 7-ой очереди и 22 стандарта 8-ой очереди.[19]

Из 41 ПСАД 1 – 6-ой очередей 34 являются аналогами международных стандартов аудита (МСА), разработанных по линии  Международной федерации бухгалтеров (IFAC).[18] Появление семи остальных связано со специфическими особенностями российского аудита. Например, ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» не только несет «просветительские» функции (особенно необходимые для экономических субъектов), но и позволит значительно уменьшить количество конфликтных ситуаций и случаев непонимания сторон аудиторской проверки. Для западных стран необходимость в таком стандарте значительно слабее, поскольку там правовые вопросы регулирования рынка аудиторских услуг для его участников гораздо яснее, и многие положения указанного ПСАД воспринимались бы как излишнее напоминание.

В настоящее время интерес для  пользователей ПСАД представляют вопросы  их внедрения в практику аудита. Среди многочисленных предложений наиболее последовательной кажется следующая 4-этапная схема:

1. ознакомление аудиторов и пользователей аудита с ПСАД и их комментирование;
2. создание методического сопровождения ПСАД, позволяющего лучше применять их на практике;
3. организация контроля за соблюдением ПСАД и органичное встраивание их в систему регулирования аудиторской деятельности;
4. подготовка к созданию второй версии системы ПСАД на базе обобщения опыта их практического применения. Здесь возможны два варианта. При первом – Закон об аудиторской деятельности будет принят быстро, и тогда вторую версию системы ПСАД надо будет создавать, не дожидаясь окончания работ над первой. При другом сценарии работа над второй версией начнется по завершении создания первой с учетом изменений в законодательной базе, опыта создания и внедрения первой версии.

Одной из основных проблем, связанных  с разработкой и внедрением отечественных  стандартов по аудиту, стал вопрос об их легитимности. Аудиторские стандарты, хотя и не относятся к категории  строгих законодательных актов, являются важнейшими нормативными документами, регламентирующими весь процесс  и порядок проведения аудита. В  них сформированы единые требования к осуществлению, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих  ему услуг, а также к подготовке аудиторов и оценке их квалификации. Они должны быть обязательными как для аудиторов, так и для проверяемых ими экономических субъектов.

Однако изначально стать таковыми им мешало отсутствие в правовых документах указание на то, кто правомочен утверждать аудиторские стандарты. В соответствии с Положением, утвержденным распоряжением  Президента РФ от 4 февраля 1994 г., Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ лишь разрабатывает стандарты аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг. Поэтому нередко возникают и до сих пор остаются сомнения в легитимности одобренных Комиссией ПСАД, в необходимости руководствоваться ими в ходе аудита.

Некоторые аудиторы считают, что ПСАД вообще не являются нормативными правовыми  актами и не служат законным основанием для регулирования правоотношений в сфере аудиторской деятельности. Свою точку зрения они мотивируют отсутствием полномочий у Комиссии по аудиторской деятельности утверждать правила (стандарты).

Решение этого спорного вопроса  можно увидеть, если внимательнее взглянуть  на юридический аспект проблемы. Разрабатываемые  Комиссией ПСАД представляют собой  отраслевые нормативные документы  по стандартизации аудиторских услуг. Организация их подготовки и применения соответствует положениям закона Российской Федерации «О стандартизации» в  части разработки стандартов отраслей. В тоже время постановлением «О лицензировании отдельных видов аудиторской  деятельности» Правительство установило, что соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности, должно являться критерием для определения качества проведения аудиторских проверок. Тем  самым подтверждена правомерность  и обязательность их применения на рынке оказания аудиторских услуг.

4.3 Этические критерии аудита

Как показывает опыт, общественное доверие  к качеству оказываемых профессиональных услуг возрастает тогда, когда существуют высокие стандарты поведения  и профессиональной деятельности. Поэтому  в экономически развитых странах  большую роль в повышении общественного  статуса профессии аудитора играют не только сложные системы стандартизации аудиторской деятельности и квалификационной аттестации, но и кодексы этических  профессиональных норм.

По мере становления аудита в  России начинают формироваться этические  критерии, которым должны отвечать лица, занимающиеся аудиторской деятельностью[17]. Многие аудиторские организации  утверждают внутренние этические нормы  для своих сотрудников. Большую  работу в этом направлении проделала  Ассоциация «Аудиторская палата России» (ААПР). Общее собрание членов этой организации 4 декабря 1996 года утвердило Кодекс профессиональной этики аудиторов, базирующийся на этических нормах, разработанных IFAC.

Рассмотрим основные этические  критерии, отраженные в этом Кодексе, и проблемы, связанные с некоторыми из них.(см.рис.1)

Основные этические принципы аудита

Рис.1

Говоря о регулировании вопросов, связанных с обеспечением независимого статуса аудиторов в нашей  стране, следует отметить, что положения, касающиеся этого этического принципа, зафиксированы и в российских нормативных документах. Так, согласно ФЗ «Об аудиторской деятельности», аудиторская проверка не может проводиться:

• аудиторами, которые являются учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо аудиторами, которые состоят с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов);
• аудиторскими фирмами в отношении:

экономических субъектов, являющихся их учредителями, собственниками, акционерами, страховщиками, кредиторами, а также  применительно к которым эти  аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами;

экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами  или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;

• аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Однако такая достаточно жесткая  регламентация не устраняет проблем, связанных с независимостью аудитора в России.

Достаточно часто возникает  ситуация, когда клиенты совершенно искренне отождествляют аудиторскую  услугу с любой другой услугой  и даже товаром определенного  качества. Вследствие этого у клиентов возникает желание получить взамен уплаченной (порой достаточно существенной) суммы определенные результаты. Ситуация усугубляется, если средняя или небольшая аудиторская фирма полностью ориентирует свою деятельность на одного крупного клиента.

Возможность сохранения профессиональной независимости аудиторов при  их материальной зависимости от клиентов неоднократно обсуждалась ведущими специалистами. Выход пока не найден. В мировой практике, несмотря на актуальность этого вопроса, также  нет единого подхода к его  решению. Например, в Великобритании на основании опыта членов Association of Certified Chartered Accountants – ACCA установлен 15%-й барьер профессионального дохода от одного клиента. Однако вопрос о том, насколько объективно этот показатель отражает фактическую независимость аудитора, остается открытым. Кроме того, не совсем понятно, как может аудиторская фирма, оказывающая услуги клиентам в течение финансового года, точно определить долю оплаты каждого из них по окончании этого года.

Тесно связанный с принципом  независимости критерий объективности  аудиторского заключения также не лишен  доли своей проблематики. В России объективность аудитора сильно зависит  от многократности его работы у одного клиента. Распространены случаи, когда  из года в год клиент поручает аудит  своей бухгалтерской отчетности одной и той же аудиторской  организации, которая зачастую параллельно  оказывает сопутствующие аудиту услуги. Безусловно, такая форма  сотрудничества сокращает расходы  клиента.

Однако даже высокопрофессиональному  аудитору при таком стиле работы сложно оставаться объективным, т.к. утрачивается свежесть взгляда на факты и обнаруживается тяга к налаживанию неформальных отношений. Сложно предположить, что  при несформировавшемся аудиторском  рынке эту проблему можно преодолеть путем установления жестких ограничений. При ее решении российские аудиторы не могут основываться на международном  опыте, т.к. даже в странах с гораздо  более продолжительной историей развития аудита эта проблема все  еще имеет место. Так, Профессиональными  правилами АССА установлено, что длительность работы аудитора в одной фирме может оказывать влияние на объективность аудитора. Однако в этих Правилах нет рекомендаций относительно продолжительности работы с одним клиентом. Оговорено лишь, что клиент должен назначать аудитора каждый год, но это может происходить из года в год бесконечное количество раз.

Не менее острой проблемой становится обеспечение конфиденциальности аудита. В российских условиях у аудитора слишком много соблазнов и  крайне мало объективно препятствующих им факторов, чтобы соблюдать требования тех пунктов Временных правил, которые запрещают передавать полученные им в процессе аудита сведения третьим  лицам, так или иначе предавать  их гласности против интересов заказчика  или попросту торговать этими  сведениями. Не следует забывать и  о таком факторе, как угрозы аудитору, который чаще всего в отличие  от государственного ревизора, защищенного  хотя бы на словах, вообще никак не защищен.

В Кодексе профессиональной этики  аудиторов, утвержденном ААПР, в качестве одного из этических принципов выделяется также профессиональная компетентность, напрямую связанная с качеством  работы самих аудиторов. За последнее  время претензии к аудиторам  заметно выросли. Показателем этого  является, в частности, увеличение письменных обращений с жалобами на недобросовестных аудиторов. Не секрет, что сейчас рынок  аудиторских услуг наводнен теми, кого называют «черными» аудиторами. Это – компрометация аудита, немыслимая в условиях нормальной экономики. Однако существует объективная причина  этого явления. ФЗ «Об аудиторской  деятельности» предусматривает  возможность назначения проверки качества аудиторского заключения с соответствующей  оплатой за нее. Определены довольно суровые санкции к недобросовестному  аудитору. Также законом предусмотрено аннулирование лицензии на аудиторскую деятельность в случае неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг.

Еще один важный вопрос, напрямую связанный  с этикой аудиторов – публичная  информация и реклама аудиторских фирм. В России нет запрета на рекламу аудиторских фирм и аудиторских услуг в СМИ, специальных изданиях аудиторов, адресных и телефонных справочниках, публичных выступлениях и иных публикациях аудиторов и каких-либо ограничений в отношении места и периодичности обнародования рекламы, размера и оформления рекламного объявления.

Безусловно, на этапе становления  рынка аудиторских услуг не оправдано  введение жестких ограничений на рекламу аудиторских фирм и оказываемых  ими услуг, как это, например, принято  в ФРГ и во Франции. Однако целесообразно  установление и соблюдение этических  норм при размещении рекламы аудиторскими организациями. Не допускаются реклама  и публикации, содержащие:

• прямое или косвенное указание, вселяющее необоснованное ожидание (уверенность) клиентов в благоприятности результатов профессиональных аудиторских услуг;
• безосновательное самовосхваление и сравнение с другими аудиторами;
• рекомендации, подтверждения клиентов и иных 3-х лиц, восхваляющих аудитора и профессиональные достоинства предоставляемых им услуг;
• сведения, которые могут раскрыть конфиденциальные данные клиента либо необъективно представить его в ложном свете;
• необоснованные претензии быть специалистом в области аудиторской деятельности;
• сведения, имеющие целью ввести в заблуждение или оказать давление на судебные, налоговые и иные государственные органы.

Нужно сказать, что вопросы этического регулирования аудиторской деятельности не могут замыкаться только на узком  круге специалистов, поскольку при  этом затрагиваются самые разные интересы, существующие в обществе. Вот почему так важно определить, а еще важнее – исполнять, критерии поведения, учитывающие особенности  взаимоотношений аудиторов, экономических  субъектов и делового сообщества.

Заключение

За последние годы в России получил  широкое распространение аудит  как независимый, вневедомственный финансовый контроль, осуществляемый в целях установления достоверности  бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также оказания иных аудиторских  услуг по постановке и ведению  бухгалтерского учета, составлению  деклараций о доходах, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства. В таком качестве аудит служит интересам не только собственников, но и государства.