Економічна характеристика, оцінка та визнання довгострокових біологічних активів

Амортизація на довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю, нараховується із застосуванням методів, аналогічних для основних засобів (прямолінійного списання, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний, виробничий).

Сума нарахованої амортизації відображається за дебетом субрахунків обліку витрат виробництва у кореспонденції з кредитом субрахунку обліку зносу (амортизації) довгострокових біологічних активів [16].

Довгострокові біологічні активи відповідної галузі, які оцінюються за первісною вартістю, об'єднуються в одну групу і обліковуються окремо від довгострокових біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю. 

Фінансовий   результат   від   вибуття   довгострокових біологічних   активів,   які  оцінюються  за  первісною  вартістю, визначається та відображається у порядку, установленому відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби".

 

 

1.2. Документальне оформлення довгострокових  біологічних активів (рослинництва)

 

 

На підставі яких первинних документів ведеться облік придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів (закладання і вирощування багаторічних насаджень)

Для обліку витрат на закладання і вирощування багаторічних насаджень застосовують такі ж первинні документи, як і при вирощуванні сільськогосподарських культур - Облікові листи трактористів-машиністів, Накладні (внутрішнього господарського призначення), Акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, Акти витрати насіння і садивного матеріалу тощо.

Після закінчення робіт із закладання і вирощування багаторічних насаджень, при зарахуванні їх до складу незрілих довгострокових біологічних активів складають Акт приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію [10].

Складається цей документ декілька разів, а саме:

- при збільшенні вартості  незрілих ДВА на суму понесених  витрат, пов'язаних з біологічними  перетвореннями (після закінчення  посадкових робіт та щорічного  зростання вартості молодих насаджень  на суму витрат з їх вирощування);

- при досягненні насадженнями  віку ефективного їх використання  і зарахуванню їх до складу ДБА рослинництва.

В Акті приймання наводяться такі відомості: найменування насаджень, їх оцінка, вид і сорт, назва або номер ділянки, площа, рік посадки, довжина насаджень у погонних метрах, сортовий склад і кількість дерев, чагарників плодово-ягідних насаджень, приводиться схема посадки. При складанні Акта за незрілими довгостроковими активами до досягнення продуктивного віку вони оцінюються за сумою витрат, понесених на їх закладку та вирощування. При їх переведенні у відповідну групу зрілих ДБА вартість таких активів переоцінюється до справедливої вартості, зменшеної на витрати на місці продажу, якщо їх можна достовірно визначити. Якщо справедливу вартість неможливо визначити, вони можуть оцінюватися та обліковуватися за початковою вартістю.

Переведення їх до групи зрілих ДВА відбувається згідно з листом Державного комітету України з питань садівництва, виноградарства та виноробної промисловості, який передбачає такі терміни переведення молодих насаджень (незрілих біологічних активів) до складу плодоносних (зрілих ДВА):

- яблуня, груша (підщепа  сильноросла крона округла) - 7-8 років  від посадки;

- яблуня, груша (підщепа  середньоросла, крона округла або плоска) - 6 років від посадки;

- яблуня, груша (підщепа  слаборосла, крона плоска) - 5 років  від посадки;

- вишня, персик - 5 років  від посадки;

- слива, черешня, абрикос - 6 років від посадки;

- горіх грецький - 8 років  від посадки;

- суниця - 2 роки від посадки;

- малина - 3 роки від посадки;

- смородина, аґрус, виноград - 4 роки від посадки.

Незрілі ДБА об'єднуються в одну групу і обліковуються окремо у складі ДБА.

Для визначення непридатності багаторічних насаджень і встановлення неможливості та/або неефективності їх використання, а також для оформлення документації на списання багаторічних насаджень створюється комісія наказом керівника підприємства, яка складається з голови комісії (керівника або його заступника) та членів (головного бухгалтера або його заступника; осіб, на яких покладено відповідальність за збереження майна; працівників інженерних, технічних, технологічних та інших служб підприємства, які добре знають об'єкт основних засобів).

Комісія:

- проводить інвентаризацію  багаторічних насаджень, які пропонуються  до списання, та за її результатами  складає акт за встановленою  формою;

- встановлює економічну (технічну) доцільність чи недоцільність  відновлення та/або подальшого  використання багаторічних насаджень;

- встановлює конкретні  причини списання багаторічних  насаджень;

- встановлює можливість  використання окремих матеріалів  знищених багаторічних насаджень  і забезпечує контроль за проведенням  їх оцінки;

- складає Акт №_на  списання довгострокових біологічних  активів рослинництва (багаторічних насаджень).

В Акті на списання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) вказують дані, які характеризують об'єкт, а саме: рік закладання багаторічних насаджень; первісну вартість (переоцінку); суму нарахованого зносу за даними бухгалтерського обліку; причини списання; економічну (технічну) недоцільність та/або неможливість відновлення активів [5].

Протокол засідання комісії, акт інвентаризації та Акт на списання довгострокових біологічних активів рослинництва затверджує керівник підприємства.

Процедура ліквідації багаторічних насаджень внаслідок дії обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин) розпочинається за наявності відповідних висновків:

- про настання  обставин непереборної сили чи  стихійного лиха на території  України, підтверджених Торгово-промисловою  палатою України;

- про запровадження  надзвичайної екологічної ситуації  в окремих місцевостях України, затвердженими Верховною Радою  України, або рішенням Кабінету  Міністрів України про визнання  окремих місцевостей України  потерпілими від повеней, пожежі  та інших видів стихійного  лиха, підтверджених рішеннями Президента  України;

- підтверджених  висновками інших органів, уповноважених  згідно із законодавством засвідчувати  форс-мажорні обставини (висновки  наукових гідрометеорології та  інші підтверджуючі документи).

За наявності зазначених документів, а також погодження комісії зі списання багаторічних насаджень Міністерства аграрної політики України (якщо власником багаторічних насаджень є державне підприємство) підприємство має право списувати загиблі насадження [12].

 

 

 

 

1.3. Аналітичний та синтетичний облік довгострокових біологічних активів

 

 

Облік довгострокових біологічних активів ведеться на рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи», який призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди довгострокових біологічних активів.

Згідно Інструкції по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій  для аналітичного обліку рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» призначені такі субрахунки:

161 "Довгострокові біологічні  активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю" ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

162 "Довгострокові біологічні  активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю" ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів рослинництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" та 28 "Зменшення корисності активів".

163 "Довгострокові  біологічні активи тваринництва  які оцінені за справедливою вартістю"ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами довгострокових біологічних активів тваринництва.

На субрахунку 164 "Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю" ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів тваринництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" та 28 Зменшення корисності активів".

165 "Незрілі  довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю" ведеться облік наявності та рух незрілих довгострокових біологічних активів (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 "Поточні біологічні активи"), які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

166 "Незрілі  довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю" ведеться облік незрілих довгострокових біологічних активів (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 "Поточні біологічні активи"), справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого вони оцінюються, виходячи із суми витрат, зазнаних на їх вирощування [2].

Капітальні вкладення у багаторічні насадження, поліпшення земель включають до складу основних засобів щорічно у сумі витрат, що відносяться до прийнятих в експлуатацію площ, незалежно від строку закінчення всього комплексу робіт. В окремих випадках від молодих насаджень ще до настання періоду нормального плодоношення одержують врожай. Витрати на збирання додатково обліковують в складі витрат одержаної продукції: зменшують загальну суму витрат по вирощуванню насаджень, при цьому складають бухгалтерський запис: дебет рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" кредит рахунку 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів”. Після передачі молодих багаторічних насаджень в експлуатацію витрати з догляду за діючими багаторічними насадженнями обліковуються на субрахунку 231 "Рослинництво". Багаторічні насадження списують з балансу при повній втраті їх виробничого значення після закінчення біологічного періоду плодоношення. Внаслідок стихійного лиха або якщо подальша їх експлуатація економічно невигідна (зрідженість насаджень понад 70 % від норми посадки рослин на гектарі, моральне старіння сортових насаджень тощо). При цьому складають акт на списання багаторічних насаджень, на звороті якого зазначають витрати на ліквідацію насаджень і одержані від цього матеріальні цінності [30].

Аналітичний облік ведеться за видами довгострокових біологічних активів.

Біологічні активи згідно аналітичного обліку відображаються в кількісному та вартісному вимірнику. Одиницею обліку  для рослин є площа яку вони займають.

Затрати по закладенню та доглядом за багаторічними насадженнями в аналітичному обліку, доцільно вести у виробничому звіті за кожним об'єктом (видом насаджень) за такими ж статтями витрат як і в рослинництві.

При цьому статті витрат можуть бути такими:

— витрати на оплату праці: основна і додаткова заробітна плата працівників зайнятих в технологічному процесі виробництва, в тому числі трактористів-машиністів;

— відрахування на соціальні заходи;

— посадковий матеріал: вартість висаджених саджанців, посадкового матеріалу;

— пальне та мастильні матеріали — вартість ПММ використаних на роботу тракторів при насадженні і догляду за багаторічними насадженнями;

— добрива — вартість використаних добрив;

— засоби захисту рослин — вартість пестицидів, гербіцидів, інших хімічних та бактеріологічних засобів для боротьби з бур'янами, хворобами та шкідниками насаджень;

— роботи і послуги — вартість послуг власних допоміжних виробництв та послуг сторонніх організацій;

— витрати на утримання основних засобів — витрати на утримання будівель, споруд, технічних засобів в частині, що відноситься на закладення і вирощування багаторічних насаджень;

— інші затрати — ті, що не ввійшли до попередніх статей. Всі ці витрати відображаються на підставі первинних документів, що використовуються в рослинництві.

Перелік статей витрат підприємством встановлюється самостійно в залежності від особливостей господарської діяльності. Проте, існує загальноприйнята номенклатура статей витрат, передбачена Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів, основні положення якої мають дотримуватися аграрними підприємствами, тобто, існуюча на підприємствах номенклатура витрат не може істотно відрізнятися або суперечити загальноприйнятій [4]. 

Порядок відображення витрат із закладення багаторічних насаджень (незрілих довгострокових біологічних активів), а  саме в перший рік : закладка багаторічних насаджень приведений в таб. 1.1

Таблиця 1.1

Кореспонденція рахунків з відображення витрат із закладання незрілих довгострокових біологічних активів в перший рік

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1.	Одержано від постачальників посадковий матеріал	208	631
2.	На підставі податкової накладної відображено податковий кредит з ПДВ	641	631
3.	Понесені витрати на підготовку ґрунту для закладення багаторічних насаджень, посадці багаторічних насаджень	155	203
4.	Списані загально виробничі витрати	155	911
Продовження табл. 1.1
1	2	3	4
5.	Списані саджанці	155	208
6.	Оприбутковано незрілий біологічний актив на суму понесених витрат	166	155