Виды и правовая оценка договоров на проведение аудиторской проверки и оказание иных аудиторских услуг

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 мая 2007 г. по делу N А19-26152/06-53-Ф02-2605/07, от 24 марта 2006 г. по делу N А33-13923/05-Ф02-1129/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2006 г. по делу N Ф04-1974/2006(21911-А45-36). Суды указывают, что по смыслу ст. 779 ГК РФ всем услугам, оказываемым в рамках договора возмездного оказания услуг, присущ общий признак - результату предшествует совершение действий, которые в зависимости от вида услуги могут не иметь материального результата либо иметь такой результат. Это касается и договора на оказание аудиторских услуг.

«Таким образом, - делает вывод Р.Н. Аганина, - даже наличие результатов аудиторской проверки в форме отчета и письменного заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской отчетности не переводит аудиторские услуги в категорию подрядных работ с точки зрения ГК РФ17. К аналогичному выводу пришел А.А. Чумаков: «Само аудиторское заключение представляет собой не что иное, как фиксацию сделанных ранее аудитором действий. Соответственно, деятельность по составлению аудиторского заключения нельзя рассматривать как самостоятельный элемент объекта обязательства по оказанию аудиторских услуг. Объектом данного обязательства являются оказываемые услуги аудитором заказчику, а аудиторское заключение лишь фиксирует (закрепляет) эту услугу. Иными словами, при аудите составление аудиторского заключения неразрывно связано и вытекает из совокупности осуществленных аудитором действий. Таким образом, мы приходим к выводу, что в системе гражданско-правовых обязательств обязательство по оказанию аудиторских услуг следует относить к числу обязательств по оказанию услуг»18.

В отношении самих аудиторских услуг А.А. Чумаков считает: «Предложено под аудиторскими услугами понимать оказываемые заказчику возмездные услуги аудитора по осуществлению аудита (аудиторской проверки) и составлению аудиторского заключения». Осуществление иной аудиторской деятельности (сопутствующей аудиту деятельности) не относится к аудиторским услугам. Как представляется, сделанный А.А. Чумаковым вывод был справедлив в период действия Закона об аудите 2001 года и не соответствует положениям Закона об аудите 2008 года, существенно изменившим подход к услугам, сопутствующим аудиту19.

Поэтому актуальным в настоящее время является вывод, сделанный Р.Н. Аганиной, которая под аудиторскими услугами предложила понимать «оказываемые заказчику на возмездной основе профессиональные услуги аудитора по осуществлению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг» (отметим, что авторы не разделяют мнения Р.Н. Аганиной о синонимичности понятий «аудит» и «аудиторские услуги»)20.

При этом очевидным становится факт неправомерного отождествления Законом об аудите 2008 года понятий «аудиторская деятельность» и «аудиторские услуги». Исходя из понимания аудиторской деятельности, ясно, что это гораздо более широкое понятие, нежели аудиторские услуги21. Аудиторская деятельность может быть определена как совокупность систематических действий, направленных на оказание аудиторских услуг, осуществляемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Таким образом, в соответствии со ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Общая дискуссия о правовой природе услуг проецируется и на проблему правовой природы аудиторских услуг, несмотря на то, что п. 2 ст. 779 определено, что осуществление аудиторских услуг оформляется договором возмездного оказания услуг. Федеральное правило (стандарт) N 12 «Согласование условий проведения аудита» также предусматривает заключение договора оказания аудиторских услуг.

Однако большинство ученых (В.К. Андреев, Р.Н. Аганина, Л.И. Булгакова, М.И. Брагинский, Д.В. Гончаров, П.Л. Кособян, Л.В. Сотникова, Д. Степанов, В.В. Скобара, А.А. Чумаков и др.) обязательства по оказанию аудиторских услуг относят к договорам возмездного оказания услуг, несмотря на наличие материализованного результата, при этом многие авторы указывают на информационную либо консультационную природу таких договоров. Например, Л.В. Санникова предлагает рассматривать аудиторские услуги в качестве самостоятельных, обладающих тем не менее информационной природой. Следует также учитывать, что судебная арбитражная практика исходит из того, что договор на проведение аудита, согласно ст. 779 ГК РФ, относится к договорам возмездного оказания услуг.

2.2 Рекомендации  по совершенствованию правовой  оценки договоров на проведение аудиторской проверки и оказание иных аудиторских услуг

Проведенный анализ современного российского законодательства о договоре на оказание аудиторских услуг свидетельствует о об отсутствии в настоящий момент системного правового регулирования данного института. Действительно, нормы ГК РФ, Закона об аудиторской деятельности наполнены разрозненными, противоречивыми, дублирующими, и, наконец, неверными с точки зрения оптимальности правового регулирования, нормами. Кроме того, наблюдается и отсутствие необходимых правовых норм либо наличие таких положений, которые усложняют верное правовое регулирование рассматриваемого института. Поэтому целесообразно предложить конкретные правовые нормы, подлежащие, на наш взгляд, инкорпорации, в первую очередь, в Закон об аудиторской деятельности с целью совершенствования правового регулирования договора на оказание аудиторских услуг.

В первую очередь, в Законе об аудиторской деятельности следует раз граничить аудит и аудиторскую деятельность. Нами в ходе настоящего исследования было установлено, что аудиторская деятельность носит более общий характер, чем аудит (аудиторская проверка) и сопутствующая аудиту деятельность: фактически аудиторская деятельность представляет собой совокупность аудита и сопутствующей ему деятельности. Такое соотношение, по нашему мнению, должно быть отражено в Законе об аудиторской деятельности.

Нами было выявлено, что в настоящий момент в ст. 783 ГК РФ, ст. 2 Закона об аудиторской деятельности существует неопределенность относительно соотношения данных нормативно-правовых актов при регулировании договора на оказание аудиторских услуг. Очевидно, что поскольку Закон об аудиторской деятельности носит специальный характер, то и приоритет в правовом регулировании должен быть отдан ему: нормы, непосредственно посвященные договору на оказание аудиторских услуг, должны быть последователь но отражены в этом законе, а гражданско-правовые нормы более общего характера - в ГК РФ.

На основании проведенного нами анализа, мы пришли к выводу, что под договором на оказание аудиторских услуг следует понимать договор, по которому одна сторона (аудитор) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать аудиторские услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. При этом, аудиторские услуги представляют собой оказываемые заказчику возмездные услуги аудитора по осуществлению аудита (аудиторской проверки), составлению и передаче аудиторского заключения.

Рассматриваемый договор должен заключаться в письменной форме. При этом, в силу особой важности аудита для общественных отношений представляется верным предусмотреть требование об обязательном составлении и подписании сторонами единого письменного документа, без соблюдения которого такой договор будет считаться незаключенным. В свою очередь, мы считаем, что непосредственно порядок заключения договора па оказание аудиторских услуг должен находиться за рамками правового регулирования: стороны сами должны определить приемлемые для них переговорные механизмы главное, чтобы результат переговоров был облечен в форму единого документа, подписанного ими.

 Сторонами  договора на оказание аудиторских  услуг являются аудитор и заказчик. В этой следует особое внимание  следует обратить на четыре обстоятельства. Во-первых, нам представляется неверной закрепленная в Законе об аудиторской деятельности квалификация, стороны по договору как аудиторской организации или индивидуального аудитора. По нашему мнению, более правильным было бы использовать термин «аудитор». Для обозначения специалиста, непосредственно проводящего аудит, - аттестованный специалист. Во-вторых, нам представляется неверным выделение двух субъектов аудиторских правоотношений - заказчика и аудируемого лица. По нашему мнению, аудируемым лицом по договору на оказание аудиторских услуг может быть только заказчик. Случаи же, когда заказчик и аудируемое лицо не совпадают возможны в рамках уголовного процесса, когда между ними, а также между аудируемым лицом и между аудитором возникают не гражданско правовые, а властеотношения. Соответственно, к таким отношениям должны применяться в первую очередь нормы уголовно-процессуального права.

Существенной корректировке, на наш взгляд, подлежит перечень прав и обязанностей сторон по договору на оказание аудиторских услуг. Резюмируя, что общий перечень таких прав и обязанностей предусмотрен в гл. 37 ГК РФ, мы предлагаем ограничиться указанием в Законе об аудиторской деятельности лишь на положения, носящие специальный характер. Так, в Законе об аудиторской деятельности, по нашему мнению, должно быть указано на следующие обязанности аудитора: оказать аудиторские услуги с надлежащим качеством. При этом под надлежащим качеством аудиторской услуги понимается соблюдение соответствующего порядка проведения аудиторских проверок, предусмотренного законодательством об аудиторской деятельности, и получение правильного суждения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика; передать аудиторское заключение в сроки, установленные договором на оказание аудиторских услуг; хранить аудиторскую тайну. При этом, необходимо специально оговорить, что разглашение аудиторской тайны невозможно даже в ходе какой либо проверки аудитора. Исключение из этого правила возможно лишь в том случае, когда заинтересованные государственные органы истребуют эту ин формацию на основании решения суда, что предусмотрено в абз. 2 п. 4 ст. 8 Закона об аудиторской деятельности; принять меры к обеспечению сохранности документов, получаемых и составляемых в ходе оказания аудиторских услуг22; не разглашать информацию, содержащемся в подготовленном им аудиторском заключении, в какой бы то ни было форме; информировать заказчика о нарушениях правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, выявляемых в ходе оказания аудиторских услуг; предоставлять по требованию заказчика необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся оказания аудиторских услуг, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудитора; страховать риск ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита, а также при проведении инициативного аудита, если это предусмотрено договором на оказание аудиторских услуг.

В свою очередь, в Законе об аудиторской деятельности должно быть предусмотрено право аудитора проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью заказчика, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации Отдельно необходимо подчеркнуть, что положение пп. 1 п. 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности о праве аудитора самостоятельно определять формы и методы проведения аудита должно быть исключено и перенесено в ст.12 Закона об аудиторской деятельности23.

Применительно к заказчику представляется необходимым дополнительно закрепить в Законе об аудиторской деятельности следующие обязанности: принять услуги аудитора. Отказ от принятия услуги по мотивам не согласия заказчика с положениями аудиторского заключения не допускается; содействовать аудитору в оказании аудиторских услуг, в том числе, предоставлять разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах по возникшим в ходе оказания аудиторских услуг вопросам, создавать аудитору условия для своевременного и полного оказания аудиторских услуг, предоставлять аудитору информацию и документацию, необходимую для оказания аудиторских услуг, запрашивать необходимые для оказания аудиторских услуг сведения у третьих лиц, не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при оказании аудиторских услуг; оперативно устранять выявленные аудитором в ходе оказания аудиторских услуг нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отношении прав заказчика представляется целесообразным включить в перечень специальных прав заказчика по Закону об аудиторской деятельности право представлять аудитору возражения по аудиторскому заключению.

В завершение следует обратить внимание на вопрос об ответственности сторон по договору на оказание аудиторских услуг. Как было отмечено нами выше, специальному правовому регулированию подлежит, на наш взгляд, лишь вопрос ответственности аудитора перед заказчиком и третьими лицами за некачественно оказанные аудиторские услуги (правое регулирование иных оснований ответственности сторон по договору на оказание аудиторских услуг должно осуществляться на основании соответствующих положений ГК РФ).Так, мы пришли к выводу, что заказчику должны быть предоставлены следующие полномочия вследствие некачественного оказания аудитором аудиторских услуг или иного ухудшения результат услуг: потребовать от аудитора безвозмездного устранения недостатков в разумный срок с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков; потребовать от аудитора соразмерного уменьшения установленной за услугу цены; потребовать от аудитора возмещения своих расходов на устранение недостатков; отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения при чиненных убытков (в т.ч. убытков, возникших вследствие необходимости уплаты штрафов, пени, взысканных с заказчика из-за нарушений в его бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности). При этом в Законе об аудиторской деятельности прямо предусматривается, что соглашение об исключении или изменении данного правила ничтожно.