Виды и правовая оценка договоров на проведение аудиторской проверки и оказание иных аудиторских услуг

9. Сроки  обнаружения ненадлежащего качества  результата работы. Требования, связанные  с недостатками результата работы, проведенной аудитором (аудиторской  фирмой), могут быть предъявлены  заказчиком при условии, что они  были обнаружены в разумный  срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота.

Воспользовавшись диспозитивной нормой, установленной ст. 725 ГК РФ, аудитор (аудиторская фирма) может регулировать свой профессиональный риск, а также сроки страхования профессионального риска.

Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, — один год.

10. Пределы и условия использования результатов работ. В договоре также следует установить пределы и условия использования результатов работ, не делая различий между результатами, способными и не способными к правовой охране.

Если в договоре нет указаний на этот счет, то и исполнитель, и заказчик в равной мере вправе использовать результат работы для себя, для собственных нужд. Но эту возможность следует реализовывать с чрезвычайной осторожностью, так как

- ст. 138 ГК РФ за гражданином и юридическим лицом закреплены права на результаты его интеллектуальной деятельности, и соответственно право пользования третьему лицу такими результатами может быть предоставлено только с согласия правообладателя;

- ст. 139 ГК РФ предусматривает возможность защиты служебной и коммерческой тайны различными способами. Наиболее распространенный из них состоит в обязанности возместить убытки, причиненные разглашением служебной и коммерческой тайны.

11. Права  на результаты интеллектуального  творчества. Ряд обязанностей возлагается  на исполнителя — аудитора (аудиторскую  организацию) в связи с соблюдением прав на результаты интеллектуального творчества, принадлежащих другим лицам.

Исполнитель должен согласовывать с заказчиком необходимость использовать охраняемые результаты интеллектуальной деятельности, принадлежащие третьим лицам, а также приобретение прав на их использование.

В договоре на проведение аудиторской проверки должно быть предусмотрено, на которую из сторон (заказчика либо исполнителя — аудитора/аудиторскую организацию) будет возложена ответственность, если в ходе выполнения работ по договору будут нарушены права третьего лица, охраняемые законом. Естественно, что такая ответственность может возникнуть только в том случае, если третье лицо заявит о своих требованиях, но в договоре ее следует предусмотреть. Речь идет прежде всего об использовании в процессе аудита различных лицензионных программных продуктов. Если аудитор или сотрудники аудиторской фирмы работают на технических средствах аудиторской фирмы (либо компьютерах типа «ноутбук», которые можно взять с собой для работы к клиенту, либо персональных компьютерах обычного класса, если обработка документов клиента ведется в служебном помещении аудиторской фирмы), то ответственности перед владельцем прав на программные продукты у аудиторской фирмы не возникает11.

Но совсем по-иному будут обстоять дела, если аудитор или аудиторская фирма в договоре предусмотрели пункт, обязывающий заказчика предоставить технические средства. В таком случае программный продукт будет установлен аудитором на компьютере заказчика, который не сможет подтвердить своего права на него, так как он не приобретал этих прав.

Особенно часто подобное происходит тогда, когда аудиторская фирма оказывает клиенту услугу по восстановлению учета. При этом почти во всех случаях программный продукт остается у клиента, который (уже без аудитора) продолжает вести учет в той же системе.

Наиболее целесообразно в таких случаях предусмотреть в договоре приобретение клиентом программного продукта, наименование и версия которого будут указаны ему аудитором.

Таким образом, в силу ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания аудиторских услуг могут применяться общие положения о подряде, если они не противоречат нормам гл: 39 ГК, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Важнейшие среди них нормы, регулирующие: своевременность выполнения работ по договору; сохранность документации; права заказчика во время выполнения работ; содействие заказчика; конфиденциальность полученной сторонами информации; ответственность аудитора (аудиторской фирмы) за ненадлежащее качество; приемку заказчиком работы, выполненной аудитором (аудиторской фирмой); качество работы; сроки обнаружения ненадлежащего качества результата работы; пределы и условия использования результатов работ; права на результаты интеллектуального творчества. Более подробно о каждой из перечисленных норм,  рассказывается в данном параграфе курсовой работы.

2. Правовая оценка  договора на оказание иных  аудиторских услуг и их совершенствование

2.1 Оценка договора на оказание сопутствующих аудиторских услуг

Как указывалось выше, в соответствии со ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Отношения по оказанию аудиторских услуг подвергались исследованию в научной литературе. В частности, комплексный анализ договора на оказание аудиторских услуг был проведен в диссертационном исследовании А.А. Чумаковым12. Большое внимание данному вопросу уделила в своем диссертационном исследовании Р.Н. Аганина13. Такой интерес вполне оправдан в силу непрекращающихся дискуссий по вопросам правовой природы услуг и обязательств по оказанию услуг, в том числе аудиторских.

Хотелось бы отметить, что само понимание услуги является дискуссионным и активно обсуждаемым как в советской науке гражданского права, так и в современный период. Приведем основные позиции. Так, О.С. Иоффе полагал, что в договоре об оказании услуг речь идет о «деятельности таких видов, которые не получают или не обязательно должны получить воплощение в материализованном, а тем более в овеществленном результате. С точки зрения А.Ю. Кабалкина, «представляется допустимым рассматривать выполнение работ в качестве разновидности обязательства по оказанию услуг, исходя из того, что любая услуга невозможна без выполнения определенной работы».

По мнению М.И. Брагинского, «возможны такие виды услуг, в которых результат становится неотъемлемой частью соответствующих действий как таковых. В таком случае можно исходить из принципа: нет результата - нет и действий. Имеется тем самым в виду, что наличие или, напротив, отсутствие подобного результата позволяет определить, совершены или не совершены принятые на себя исполнителем действия. Одним из примеров может служить оказание аудиторских услуг».

Согласно позиции Д. Степанова, услуги, сгруппированные по признаку отсутствия вещественного результата, можно условно обозначить как «чистые услуги». К ним относятся: перевозка, договор банковского счета, хранение, поручение, комиссия, услуги связи и т.д. Но наряду с «чистыми услугами» существуют услуги, вытекающие из смешанных договоров. Их специфический признак заключается в том, что услуги оказываются на основе договора, включающего в себя элементы различных договоров.

Общая дискуссия о правовой природе услуг проецируется и на проблему правовой природы аудиторских услуг, несмотря на то что п. 2 ст. 779 определено, что осуществление аудиторских услуг оформляется договором возмездного оказания услуг. Федеральное правило (стандарт) N 12 «Согласование условий проведения аудита» также предусматривает заключение договора оказания аудиторских услуг.

Однако среди специалистов существуют противоположные подходы к определению правовой природы обязательства по оказанию аудиторских услуг. Так, М. Ивлиева, Н.Б. Смирнов, В.А. Жук относят данное обязательство к разновидностям обязательств по выполнению работ. В частности, В.А. Жук отмечает, что в договоре на оказание аудиторских услуг имеются все признаки подряда: работа, т.е. проведение аудиторской проверки, и ее результат - заключение, который отделим от исполнителя, передается аудитором заказчику и доступен для любого заинтересованного пользователя.

О.Ю. Жучкова относит договор оказания аудиторских услуг к категории смешанных договоров, поскольку он сочетает в себе следующие элементы разных договоров:

1) договора  возмездного оказания услуг - услуг  аудитора (аудиторской организации) по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности аудируемого лица, а также оказанию сопутствующих аудиту услуг;

2) договора  подряда - получение по факту выполнения  услуг определенного вещественного  результата - аудиторского заключения, которое не связано с личностью исполнителя и может продолжать свое существование как определенная вещь.

Однако большинство ученых (В.К. Андреев, Р.Н. Аганина, Л.И. Булгакова, М.И. Брагинский, Д.В. Гончаров, П.Л. Кособян, Л.В. Сотникова, Д. Степанов, В.В. Скобара, А.А. Чумаков и др.) обязательства по оказанию аудиторских услуг относят к договорам возмездного оказания услуг, несмотря на наличие материализованного результата, при этом многие авторы указывают на информационную либо консультационную природу таких договоров. Например, Л.В. Санникова предлагает рассматривать аудиторские услуги в качестве самостоятельных, обладающих тем не менее информационной природой.

Затронем проблемы квалификации аудиторских услуг с позиций налогового законодательства. Согласно ст. 38 НК РФ, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, наличие или отсутствие материального выражения должно стать главным признаком, разграничивающим работы и услуги для целей налогообложения. Вместе с тем, по заявлению государственного советника налоговой службы РФ I ранга Е.Ю. Поповой, «результат оказания аудиторской услуги - аудиторское заключение, которое исполнитель обязан передать заказчику по итогам проведенной проверки. Говорить о том, что результаты такой деятельности потребляются при ее осуществлении и не имеют материального выражения, невозможно. Скорее всего, данный вид деятельности для целей налогообложения следует рассматривать как выполненные работы».

Четкое определение позиции в данном случае становится важным, поскольку может оказать влияние на финансовое положение хозяйствующего субъекта. Так, в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить всю сумму прямых расходов на уменьшение доходов текущего периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности14:

- материальные  затраты, определяемые в соответствии  с п. п. 1 и 4 ч. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы  на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Если же трактовать аудиторские услуги в качестве работ, тогда в налоговом учете возникают остатки незавершенного производства и необходимость распределения прямых расходов между различными периодами. Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ, «налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам)15. Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов».

Проанализировав данную ситуацию, Р.Н. Аганина приходит к выводу о том, что «аудиторские, а также информационные и консультационные услуги, имеющие материальные результаты (в форме письменных отчетов, консультаций, рекомендаций, бизнес-планов, проектов) с точки зрения ГК РФ являются услугами, а с точки зрения НК РФ - уже работами». Полагаем, что практика деятельности налоговых органов по данному вопросу должна быть скорректирована16.

Следует также учитывать, что судебная арбитражная практика исходит из того, что договор на проведение аудита, согласно ст. 779 ГК РФ, относится к договорам возмездного оказания услуг. Такая позиция выражена, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 28 сентября 2000 г. по делу N 17/1-00.

Существует арбитражная практика и по вопросу материальности результатов услуг применительно к нормам ГК РФ. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 марта 2001 г. по делу N 4395 подчеркнуто:

«...предметом договора подряда может быть любая работа, создающая передаваемый заказчику материальный результат, тогда как действия исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут не иметь такого результата».