Виды и правовая оценка договоров на проведение аудиторской проверки и оказание иных аудиторских услуг

Все это следует предусмотреть в специальном протоколе, прилагаемом к пункту договора, посвященному определению последствий невозможности достижения результата работ.

Обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора. Еще одним отличием договора возмездного оказания услуг от прочих договоров является порядок его одностороннего расторжения. Эти нормы, установленные ГК РФ, носят императивный характер.

В отличие от общего правила о недопустимости одностороннего отказа от исполнения обязательства (ст. 310) в договоре возмездного оказания услуг заказчик и исполнитель могут в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора (ст. 782)7. При этом условием отказа со стороны заказчика является оплата исполнителю фактически понесенных им расходов, а со стороны исполнителя — лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.

Условия, как видно, не равноценны, поскольку во втором случае речь идет о полном возмещении убытков, которые охватывают как реальный ущерб, включая и произведенные заказчиком расходы, так и упущенную им выгоду, в то время как в первом — исполнитель может требовать возмещения лишь понесенных им расходов.

Аудитор или аудиторская фирма, которые хотя бы по своему статусу более компетентны в вопросах гражданского законодательства, чем их клиенты, сразу различат два случая возмещения затрат:

- когда  услуги не могут быть исполнены  по вине заказчика;

- когда  заказчик в одностороннем порядке  отказывается от исполнения договора.

В первом случае услуги аудитора (аудиторской фирмы) подлежат оплате в полном объеме, включая упущенную выгоду, а во втором — заказчик оплачивает только фактически понесенные исполнителем (аудиторской фирмой) затраты.

Естественно, для аудиторов (аудиторских фирм), желающих улучшить свое финансовое положение за счет клиента, более выгодным является первый вариант, но при этом необходимо иметь в виду, что о невозможности исполнения услуги (проведения аудиторской проверки) по вине заказчика можно говорить только

- при  наличии вины заказчика;

- тогда, когда срок исполнения договора  наступил, либо в случае, когда невозможность исполнения стала очевидной до наступления срока.

Односторонний отказ от аудиторских услуг со стороны заказчика может быть сделан только до наступления срока исполнения обязательств по договору.

Таким образом, взаимоотношения между клиентом и аудитором (аудиторской фирмой) регулируются договором и в тех случаях, когда аудиторская проверка проводится по поручению государственных органов. Действие норм Гражданского кодекса играет решающую роль при разработке формы и содержания договора на проведение аудиторской проверки и об ответственности аудиторов и аудиторских фирм перед клиентом. В основном договоры между аудиторскими фирмами и заказчиками у аудиторов и в аудиторских фирмах называют договорами подряда. Потребность в создании особого, отличного от подряда, режима для указанных договоров вызвана в основном тем обстоятельством, что предмет договора составляет в случае договора подряда достижение определенного результата работ, а в договоре на возмездное оказание услуг — услуги как таковые.

 

 

1.2 Нормы договора  возмездного оказания аудиторских услуг

 

В силу ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания аудиторских услуг могут применяться общие положения о подряде (ст. 702—729), если они не противоречат нормам гл: 39 ГК, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг8. Важнейшие среди них нормы, регулирующие:

1) своевременность  выполнения работ по договору;

2) сохранность  документации;

3) права  заказчика во время выполнения  работ;

4) содействие  заказчика;

5) конфиденциальность  полученной сторонами информации;

6) ответственность  аудитора (аудиторской фирмы) за ненадлежащее качество;

7) приемку  заказчиком работы, выполненной  аудитором (аудиторской фирмой);

8) качество  работы;

9) сроки  обнаружения ненадлежащего качества  результата работы;

10) пределы  и условия использования результатов  работ;

11) права  на результаты интеллектуального творчества.

1. Своевременность  выполнения работ по договору. В соответствии со ст. 708 ГК  РФ в договоре указываются  начальный и конечный сроки  выполнения работы. По согласованию  между сторонами в нем могут  быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). Если иное не установлено законом, иными правовыми актами и не предусмотрено договором, то исполнитель несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ. Таким образом, в договоре следует оговорить сроки выполнения работ, а также порядок их изменения. Это очень важно, так как полноценная работа аудитора целиком зависит от полноты и качества предоставляемой для проверки отчетности. Если договором установлен определенный срок начала работ, а к этому моменту отчетность клиента еще не составлена, не укомплектована, не взаимоувязана, то аудитор вынужден приступить к проверке того, чего еще нет. Кроме того, в этих условиях на него может быть оказано давление со стороны клиента: помогите составлять отчет, а то не уложитесь в срок.

Во избежание подобной ситуации в договоре можно предусмотреть «плавающие» сроки начала и окончания работ. Так, если аудитор знает, что проверка продлится три недели, то сроком начала работ следует установить момент предоставления ему для проверки укомплектованной и взаимоувязанной бухгалтерской отчетности. Срок окончания работ по договору определится расчетным путем.

В соответствии со ст. 719 ГК РФ исполнитель вправе не приступать к работе, когда нарушение заказчиком своих обязанностей в части предоставления документации для проверки препятствует исполнению договора исполнителем (аудитором). В этом случае, если иное не предусмотрено договором, аудитор (аудиторская фирма) вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

2. Сохранность  документации. За сохранность документации, если иное не предусмотрено  ГК РФ, иными законами или договором, ответственность возлагается на  сторону, предоставившую ее для проверки. Однако если документация клиента изымается у него и проверка проводится в служебных помещениях аудиторской фирмы, то ответственность за сохранность документации, предоставленной для проверки, должна взять на себя аудиторская фирма9.

Риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной аудитором работы до ее приемки заказчиком несет исполнитель — аудитор (аудиторская фирма).

Согласно положениям ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудитор обязан обеспечивать сохранность документов как получаемых, так и составляемых им в ходе аудиторской проверки.

3. Права  заказчика во время выполнения  работы. Многие главные бухгалтеры  и руководители проверяемых предприятий  следят за тем, какие документы  запрашиваются аудиторами для  проверки, во сколько приходят и уходят проверяющие, внимательно наблюдают за ходом проверки, дают советы и высказывают пожелания.

ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлено, что аудитор самостоятельно определяет форму и методы проверки, но согласно ст. 715 ТК РФ заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем, не вмешиваясь в его деятельность.

Если исполнитель не приступает своевременно к исполнению договора оказания услуги или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

Когда в ходе выполнения работы также становится очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказчик вправе назначить подрядчику разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении этого требования отказаться от услуг исполнителя либо поручить работу другому лицу за счет исполнителя, а также потребовать возмещения убытков.

4.Содействие  заказчика. В соответствии со ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» руководители и иные должностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны создавать аудитору (аудиторской фирме) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки. Ст. 718 ГК РФ также обязывает заказчика в случаях, в объеме и в порядке, предусмотренных договором, оказывать подрядчику содействие в выполнении работы.

При неисполнении заказчиком этой обязанности аудитор (аудиторская фирма) вправе требовать возмещения причиненных убытков, включая дополнительные издержки, вызванные простоем, либо перенесения сроков исполнения работы, либо увеличения указанной в договоре стоимости услуги. Эта норма также диспозитивна.

Аудитору может потребоваться помощь в проведении инвентаризации, в подборе и поиске документов, так как несмотря на то, что, казалось бы, все предприятия применяют единый План счетов, руководствуются одними и теми же нормативными документами, ведут учет по одинаковой форме, две одинаковые бухгалтерии, а также две одинаковые системы хранения и группировки документов найти трудно.

Следовательно, если аудитор (аудиторская фирма) рассчитывает на активную помощь со стороны заказчика, то формы и сроки этой помощи следует предусмотреть в договоре.

5. Конфиденциальность полученной сторонами информации. Если одна сторона, исполняя свое обязательство, получила от другой стороны информацию о новых решениях и технических знаниях, в том числе не защищаемых законом, а также сведения, которые могут рассматриваться как коммерческая тайна, то она не вправе сообщать ее третьим лицам без согласия другой стороны. Порядок и условия пользования такой информацией определяются соглашением сторон (ст. 727 ГК РФ).

Таким образом, объем соответствующих сведений должен быть определен в договоре. Включая такие сведения в перечень, прилагаемый к договору на проведение аудиторской проверки и являющийся его неотъемлемой частью, стороны тем самым принимают на себя обязанность осуществлять публикацию таких сведений только с согласия другой стороны по договору. За несоблюдение принципа конфиденциальности информации на стороны возлагается полная ответственность, включая упущенную выгоду.

Этические нормы аудиторской деятельности предусматривают полное безусловное соблюдение конфиденциальности всей информации (а не только той, которая содержит сведения о новых решениях и технических знаниях), ставшей известной аудитору в процессе осуществления проверки, так как в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторы и аудиторские организации обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта.

6. Ответственность аудитора {аудиторской фирмы) за ненадлежащее качество. В случаях когда аудиторская проверка выполнена аудитором (аудиторской фирмой) с отступлениями от договора, ухудшившими результаты работы, заказчик согласно ст. 723 ГК РФ по своему выбору может потребовать либо безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, либо соразмерного уменьшения установленной за работу платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков, если иное не установлено законом или договором10.

7. Приемка заказчиком работы, выполненной аудитором (аудиторской фирмой). Аудиторское заключение — мнение аудитора о качестве предоставленной ему для проверки официальной отчетности клиента. Казалось бы, о какой приемке работы может идти речь, если это мнение. Но это мнение основано на целом комплексе проверочных процедур, полноту и тщательность которых может проверить, а затем принять или не принять клиент.

В соответствии со ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, предусмотренные договором, при участии аудитора обсудить и принять результаты выполненной работы. При обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результаты работы, или иных недостатков в работе клиент должен немедленно сообщить об этом аудитору (аудиторской фирме). И если в дальнейшем заказчик хочет ссылаться «на выявленные недостатки, то он должен будет незамедлительно составить акт либо иной документ, удостоверяющий приемку.

На исполнителя возлагается обязанность своими силами и за свой счет устранить допущенные по его вине недостатки, которые могут повлечь отступление от требований заказчика, установленных в договоре.

Данная норма не исключает того, что по соглашению сторон исполнитель примет на себя обязанность своими силами устранить и все другие недостатки. Однако в таком случае соглашение, о котором идет речь, должно определить, за чей счет будут произведены соответствующие работы.

Если заказчик обнаружил отступления от договора, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки, то он обязан известить об этом заказчика в разумный срок после их обнаружения. Как правило, такие скрытые недостатки выявляются в случае проверки предприятия иным контрольным органом — налоговой инспекцией, налоговой полицией, Федеральным казначейством и пр.

8. Качество  работы. Как известно, качество аудиторской  проверки закладывается на этапе ее планирования.

Качество выполненной аудитором (аудиторской фирмой) работы должно соответствовать условиям договора, а при отсутствии или неполноте условий договора — требованиям, предъявляемым к работам соответствующего рода.

Если законом, иными правовыми актами или в установленном ими порядке предусмотрены обязательные требования к выполнению аудиторских услуг, то аудитор (аудиторская фирма) обязан выполнять работу, соблюдая эти обязательные требования. Вот почему в договоре на возмездное оказание аудиторских услуг следует указать, что аудиторская проверка проводится в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности, а также перечислить те аудиторские стандарты, которыми аудитор будет руководствоваться в своей деятельности.