Виды и правовая оценка договоров на проведение аудиторской проверки и оказание иных аудиторских услуг

 

СОДЕРЖАНИЕ

 

Стр.

 

ВВЕДЕНИЕ

 

Актуальность выбранной темы исследования курсовой работы. Активно проходящие в России процессы формирования и развития рыночных отношений объективно порождают необходимость появления новой формы надзора за хозяйственной деятельностью, которая, с одной стороны, способна обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а с другой стороны - избавлена от определенной предвзятости, присущей любому государственному надзорному органу. Этой формой является аудит.

Тем не менее, и по сей день многие вопросы правового обеспечения деятельности аудиторов остаются урегулированными в ненадлежащей степени. Так, в частности, действующее гражданское законодательство к настоящему моменту не содержит всех необходимых норм, в полной мере отражающих место и специфику данного договора в системе гражданско-правовых договоров: так, в ГК РФ договор на оказание аудиторских услуг специально не урегулирован - к нему применяются лишь общие правила о договорах возмездного оказания услуг и субсидиарно - общие положения о договорах подряда; в свою очередь, нормы Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Сказанное в полной мере свидетельствует об актуальности исследования в направлении анализа гражданско-правовых аспектов оказания аудиторских услуг. Необходимо более детально проанализировать существующее правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг, вскрыть проблемы и в конечном итоге разработать и сформулировать конкретные правовые механизмы для преодоления этих проблем.

Целью написания данной курсовой работы является изучение теоретических аспектов правовой оценки договоров на проведение аудиторской проверки и оказание иных аудиторских услуг.

При этом ставятся ряд задач, раскрытие которых способствует более полному и глубокому пониманию темы:

- рассмотреть виды  и правовая оценка договоров на проведение аудиторской проверки;

- изучить нормы  договора возмездного оказания  аудиторских услуг;

- дать оценку  договора на оказание сопутствующих  аудиторских услуг;

- представить рекомендации  по совершенствованию правовой  оценки договоров на проведение аудиторской проверки и оказание иных аудиторских услуг.

Предметом исследования данной курсовой работы является договор.

Объектом исследования является аудиторская фирма.

Методологическую основу исследования составляют следующие положения: методы обобщения и интерпретации данных, систематизация информации, системно-структурный, сравнительно-правовой, технико-юридический.

Эмпирическую основу диссертационного исследования составила арбитражная практика по спорам, вытекающим из аудиторских отношений, как опубликованная в печати, так и собранная автором. Также использованы материалы юридической практики отдельных аудиторских фирм.

Структура работы включает в себя: введение, две главы, заключение, список литературы.

 

 

1. Теоретические аспекты оценки договоров на проведение аудиторской проверки

 

1.1 Виды и правовая оценка договоров на проведение аудиторской проверки

 

В настоящий момент договор на оказание аудиторских услуг в теории гражданского права изучен крайне мало, а специальных исследований, непосредственно посвященных данному договору, практически нет. Фактически в настоящий момент существует значительное количество учебников по аудиту и ряд статей, написанных аудиторами (неюристами): в этих трудах вопрос о собственно договоре на оказание аудиторских услуг, как правило, затрагивается косвенно и на научном уровне не исследуется.

В результате, в теории гражданского права не изучены многие вопросы, связанные с договором на оказание аудиторских услуг. Так, не исследован вопрос о правовой природе договора на оказание аудиторских услуг, не разработаны понятия аудиторских услуг, аудиторской тайны, не определен правовой статус сторон договора на оказание аудиторских услуг, отсутствует обстоятельный анализ многих элементов этого договора, в том числе, его существенных условий, прав и обязанностей сторон, не разработан вопрос об ответственности участников этого договора.

Правоотношения, возникающие между сторонами при оказании аудиторских услуг, существенно отличаются от правоотношений по поводу иных гражданско-правовых договоров, например, договоров подряда и др.

Взаимоотношения между клиентом и аудитором (аудиторской фирмой) регулируются договором и в тех случаях, когда аудиторская проверка проводится по поручению государственных органов.

Действие норм Гражданского кодекса играет решающую роль при разработке формы и содержания договора на проведение аудиторской проверки и об ответственности аудиторов и аудиторских фирм перед клиентом. При этом следует помнить, что отдельные статьи Гражданского кодекса РФ носят императивный, а другие — диспозитивный характер. Императивные нормы не могут не соблюдаться хозяйствующими субъектами, т.е. ими следует руководствоваться в точности и только так, как об этом сказано в ГК РФ, и никак иначе1. Нормы, носящие диспозитивный характер, действуют тогда, когда иное не установлено договором. Это значит, что если в договоре установлена определенная ответственность, то наступает только та ответственность, которая установлена договором.

В Гражданском кодексе РФ включен в систему договорных обязательств договор на возмездное оказание услуг, которому посвящена гл. 39. В ней устанавливаются правила оказания таких услуг, причем регламентируются именно те услуги, которые не охватываются другими главами Гражданского кодекса.

В Гражданском кодексе сделан лишь первый шаг к урегулированию договора возмездного оказания услуг, а в гл. 39 содержится всего пять статей (ст. 779—783), поэтому у заинтересованных сторон, участвующих в таком договоре, появляется возможность включить в него более подробные положения, касающиеся их взаимоотношений.

В Гражданском кодексе рассматриваются:

- понятие возмездного  оказания услуг;

- порядок исполнения  договора;

- оплата услуг;

- невозможность  достижения результата работ;

- обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора.

По всем остальным вопросам, возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде, если они не противоречат общей части обязательственного права (разд. III ГК РФ).

Понятие возмездного оказания услуг. В п. 1 ст. 779 ГК РФ под услугами понимается совершение определенных действий или деятельности. В п. 2 этой статьи подробно раскрывается содержание услуг, охватываемых гл. 39, — услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию.

Как видно из перечня услуг, по содержанию они представляют собой весьма «различные действия и деятельность», что позволяет предположить, что дальнейшее регулирование столь различных видов деятельности со временем будет дифференцироваться по конкретным видам договоров, а содержащиеся в гл. 39 нормы являются по существу лишь общими положениями, применимыми к указанным договорам.

Общий признак, свойственный различного рода услугам, перечисленным в п. 2 ст. 779, заключается в том, что их предметом являются, как правило, соответствующие действия, а не их овеществленный результат2. Однако в некоторых случаях услуга, например, аудиторская проверка, может привести к определенному овеществленному результату — аудиторскому заключению. Если экономический субъект подлежит обязательному аудиту, то этот овеществленный результат является целью услуги, так как сдать годовой отчет в налоговую инспекцию, зарегистрировать проспект эмиссии акций открытого акционерного общества без аудиторского заключения невозможно. Но достижение овеществленного результата неразрывно связано с проведением определенного рода исследований, контрольных действий и составляет с ними некоторое единство. Именно по этому признаку возмездные услуги и были отделены от подрядных отношений.

Часто договоры между аудиторскими фирмами и заказчиками у аудиторов и в аудиторских фирмах называют договорами подряда. Очень важно сразу определить правовой статус договора на проведение аудиторской проверки. Это, как уже сказано выше, договор возмездного оказания аудиторских услуг.

Потребность в создании особого, отличного от подряда, режима для указанных договоров вызвана в основном тем обстоятельством, что предмет договора составляет в случае договора подряда достижение определенного результата работ, а в договоре на возмездное оказание услуг — услуги как таковые.

Порядок исполнения договора. Одна из особенностей договора на оказание аудиторских услуг — творческий характер работ. С этим связана необходимость для сторон принимать на себя обязанности и осуществлять их исполнение с учетом действия законодательства об интеллектуальной собственности.

В соответствии со ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, исполнитель обязан оказать услуги лично3.

Таким образом, указанная норма в ГК РФ носит диспозитивный характер. Не должно быть договоров с аудиторскими фирмами, в которых было бы указано, что проверку полностью будет осуществлять другая аудиторская фирма. Фирма, заключающая подобные договоры, становится посредником, а это не тот вид деятельности, который может оказывать аудиторская фирма по договору. Но в договоре может быть обоснована возможность привлечения к аудиторской проверке дополнительных аудиторов-предпринимателей и других аудиторских фирм. Для привлечения третьего лица к исполнению договора необходимо получить согласие заказчика и закрепить это в договоре.

Такого согласия не требуется ни при исполнении договора подряда (где, как известно, чрезвычайно распространен субподряд), ни в другой разновидности договоров, регулируемых гл. 38 ГК РФ, если только иного указания нет в самом договоре4.

Оплата услуг. Основная особенность правового режима договоров на возмездное оказание услуг — отличное от подряда распределение риска.

Если иное не предусмотрено законом или договором, то риск случайной невозможности исполнения договора, возникшей по вине заказчика, несет заказчик (п. 2 ст. 781), а услуги исполнителя подлежат оплате в полном объеме5. Это значит, что при оказании аудиторских услуг действует принцип, прямо противоположный тому, который предусмотрен для подряда, когда риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик. Именно в этом заключается один из основных принципов аудиторской деятельности — принцип разделения ответственности, согласно которому заказчик аудиторской проверки несет ответственность за документацию, предоставленную им для проверки, а аудитор — за свое мнение о ней.

Таким образом, при отсутствии документации (или большой ее части) для проверки, ее случайной гибели вследствие утери, пожара или в связи с какими-либо иными обстоятельствами, происшедшими не по вине аудитора, он имеет право представить клиенту отрицательное аудиторское заключение либо отказаться от выражения своего мнения и при этом в соответствии с договором его услуги должны быть оплачены.

Невозможность достижения результата работ (определение последствий) — следующее отличие договора на возмездное оказание услуг от всех прочих договоров.

Так, согласно п. 3 ст. 781 ГК РФ в случае, когда невозможность возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы6. Такие последствия наступают при отсутствии иных условий в законе или договоре.

В данном случае опять имеется диспозитивная норма, которую следует предусмотреть и согласовать с заказчиком в договоре. Если в разделе договора «Порядок исполнения договора» в случае невозможности его исполнения по обстоятельствам, не зависящим от сторон, будет установлено, что «ответственность наступает в соответствии с действующим законодательством», то заказчик должен возместить исполнителю фактически понесенные им расходы. Но в договоре можно либо вообще снять этот вид ответственности, либо конкретизировать понятие фактически понесенных расходов. Целесообразно в договор на проведение аудиторской проверки включить пункт, определяющий критерий стоимости работ, выполненных аудиторской фирмой (аудитором) до момента, когда руководством аудиторской фирмы заказчику представлен документ, обосновывающий невозможность продолжения работ для достижения необходимого заказчику результата — формирования положительного или иного другого аудиторского заключения. Как правило, для этих целей устанавливается почасовая оплата на каждого сотрудника аудиторской фирмы.

Во избежание недоразумений можно порекомендовать на этапе составления плана (программы) аудиторской проверки у конкретного клиента согласовывать с заказчиком состав группы проверяющих. На некоторых предприятиях легко установить, кто из членов группы проверяющих, когда и сколько времени провел у клиента, если у клиента (как правило, это крупные промышленные и коммерческие предприятия) налажена пропускная система. Но как быть в случаях, когда документация для проверки изымается у клиента и аудиторская фирма (аудитор) проводит проверку в своем офисе? Как учесть рабочее время тех сотрудников, которые занимаются обработкой собранного материала непосредственно в аудиторской фирме, а клиент, которому предстоит оплатить их работу, даже их не видел?