Управленческий учет

   В соответствии с МСФО 2 «Запасы» запасы классифицируются следующим образом:     

   - товары, земля и другое имущество,  закупленные и хранящиеся для  перепродажи;     

   - готовая продукция, выпущенная  компанией;      

   - незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.     

   Готовая продукция в соответствии с МСФО 2 «Запасы» - это активы, предназначенные  для продажи в ходе нормальной деятельности.     

   При оценке готовой продукции следует  учитывать особенности, характерные  для экономического содержания данного  вида активов.     

   Основным  источником поступления материалов и товаров (других видов материально - производственных запасов) является приобретение за плату. Готовая продукция не может быть приобретена за плату в принципе, так как это противоречит ее экономическому содержанию, вытекающему из определения - готовая продукция должна представлять собой конечный результат производственного цикла.     

   В принципе, готовая продукция может  быть получена организацией по договору дарения или безвозмездно. Однако из того же определения следует, что  данный источник может иметь место  при соблюдении соответствующих  условий. Практически единственным случаем, когда такое может быть, является безвозмездная передача готовой продукции в рамках группы взаимосвязанных организаций, причем эта группа должна быть организована на условиях вертикальной интеграции без диверсификации капитала. В переводе на более простой язык это означает, что готовая продукция может быть передана от организации той же сферы материального производства со схожей технологией производственного цикла и сходным конечным продуктом. Если это условие не выполняется, по нашему мнению, полученную продукцию следует приходовать как товары или материалы.      

   Фактическая себестоимость готовой продукции, внесенной в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из ее денежной оценки, согласованной  учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Готовая продукция в виде вклада в уставный капитал в организацию может поступать при выполнении тех же условий - когда учредителем или участником является юридическое лицо, выпускающее ту же продукцию, которую предполагается выпускать на создаваемом предприятии.     

   Те  же соображения справедливы для  случаев поступления продукции  по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными  средствами.      

   Таким образом, основным источником поступления (появления в организации) готовой  продукции является ее изготовление в организации.     

   Фактическая себестоимость готовой продукции  при изготовлении в самой организации  определяется исходя из фактических  затрат, связанных с производством данной продукции. Учет и формирование затрат на производство продукции осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.     

   В соответствии с п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.     

   Таким образом, при формировании учетной  политики организации бухгалтерского учета готовой продукции допускается  сделать выбор из следующих вариантов  оценки:      

   - по фактической себестоимости;     

   - по нормативной или плановой  себестоимости;      

   - по прямым статьям затрат.     

   В соответствии со ст.61 Положения по ведению  бухгалтерского учета отгруженная  продукция отражается в бухгалтерском  балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.     

   Разницу между полной и производственной себестоимостью составляют так называемые «внепроизводственные расходы» (в бухгалтерском учете отражаются на счете 44 «Расходы на продажу»), которые представляют собой затраты, связанные с продажей (включая затраты по продвижению готовой продукции на рынок). Это значит, что в любом случае (включая вариант учета готовой продукции по плановой себестоимости) расходы на продажу не могут быть списаны на счет учета готовой продукции до момента ее отгрузки. Другое следствие, вытекающее из процитированных требований, состоит в том, что термин «полная себестоимость» не может быть применен к готовой продукции, находящейся в организации (в процессе предпродажной подготовки, ожидания отгрузки, в составе гарантийного или страхового запасов и т.п.).      

   1.2 Сущность и принципы формирования  себестоимости готовой продукции      

   В бухгалтерском учете готовая  продукция может оцениваться  одним из следующих способов:     

   - по фактической производственной  себестоимости;      

   - по нормативной (плановой) производственной  себестоимости.     

   Причем  себестоимость может включать как всю сумму затрат (полная себестоимость), так и лишь прямые затраты (сокращенная себестоимость), т.е на практике применяются две взаимопересекающиеся классификации себестоимости:     

   - по критерию реальности (фактическая/нормативная);      

   - по критерию полноты (полная/сокращенная).      

   Какой именно из указанных видов оценки будет использоваться при составлении  отчетности, предприятие должно установить в своей учетной политике.     

   Если  выбран вариант, связанный с исчислением  нормативной себестоимости, необходимо также утвердить ее значение по каждому наименованию выпускаемой продукции.     

   Поскольку точно определить себестоимость  произведенной в текущем периоде  продукции можно только по его  окончании, когда будет сформирована сумма понесенных за этот период расходов, возникает проблема оценки готовой продукции в течение периода.      

   Продукция может выпускаться и отгружаться  покупателям с первых дней месяца, а ее фактическая себестоимость  определится намного позднее. Поэтому  в течение месяца движение готовой  продукции отражается с использованием учетных цен. В качестве таких цен могут выступать фактическая себестоимость прошлого периода, нормативная себестоимость, договорные цены и т.п. Выбор конкретного варианта учетной цены остается за организацией.     

   В зависимости от полноты включения затрат в расчет себестоимости единицы продукции различают следующие виды себестоимости:      

   - полную, включающую все расходы,  в том числе коммерческие и  управленческие (общепроизводственные), и характеризующую затраты предприятия  на производство и реализацию продукта;      

   - производственную (полную производственную), учитывающую все расходы, кроме  коммерческих (расходов, осуществляемых  на стадии продажи), характеризующую  затраты предприятия на производство  продукта;     

   - цеховую (сокращенную производственную), определяемую с учетом цеховых расходов: прямых расходов на продукт и доли общепроизводственных расходов, приходящихся на данный цех, которая характеризует затраты подразделения на производство продукта;     

   - технологическую (по прямым статьям  затрат), учитывающую только прямые расходы на продукт (общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчет не включаются).     

   Применение  оценки готовой продукции по нормативной  себестоимости согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету  материально-производственных запасов целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Преимуществами данного способа представлены на рисунке 2:      

   Рис. 2 Преимущества оценки готовой продукции по нормативной себестоимости      

   В основе применения нормативного метода лежит определение экономически обоснованных нормативов расхода по всем статьям, составляющим себестоимость  изготовления данного продукта. В  результате формируется лист нормативных затрат и определяется значение нормативной себестоимости единицы изделия.     

   Методы  расчета сокращенной себестоимости  предусматривают списание тех расходов, которые не включаются в оценку готовой  продукции, на уменьшение финансового  результата периода. Показатели сокращенной себестоимости характеризуют эффективность деятельности тех подразделений, расходы которых в нее включаются. Если вся выпущенная продукция продается в периоде ее производства, методы полной и сокращенной себестоимости дают одинаковый финансовый результат.      

   Фактическая себестоимость готовой продукции  при изготовлении в самой организации  определяется исходя из фактических  затрат, связанных с производством  данной продукции. Учет и формирование затрат на производство продукции осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.     

   Согласно  Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета готовая продукция  организации может учитываться  с применением двух счетов:     

   - 43 «Готовая продукция»;     

   - 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».     

   Организация может избрать и закрепить  в учетной политике один из двух способов организации учета готовой  продукции по нормативной себестоимости:      

   - с использованием счета 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)» (когда на этом счете готовая продукция отражается и по нормативной, и по фактической себестоимости, а на счете 43 «Готовая продукция» - только по нормативной);     

   - непосредственно на счете 43 «Готовая  продукция» (на этом счете готовая  продукция отражается и по нормативной, и по фактической себестоимости) без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».     

   Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»  является собирательно-распределительным. По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции (в корреспонденции со счетами учета затрат), а по кредиту - нормативная (в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция»). Таким образом, на счете 43 «Готовая продукция» изделия будут учитываться в оценке по нормативной себестоимости. Суммы отклонений фактической себестоимости от нормативной списываются со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг» на счет учета продаж. 

   В первом случае нормативная себестоимость  играет роль не только текущей учетной, но и балансовой оценки готовой продукции. То есть запасы готовой продукции в бухгалтерском балансе будут отражены по нормативной себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной на остаток готовой продукции не относятся и признаются расходами или доходами периода в полном объеме.     

   Во  втором случае (без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)») нормативная себестоимость выступает  только в качестве текущей учетной  оценки. Запасы готовой продукции  в свою очередь будут отражены в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости посредством распределения накопленных отклонений. Отклонения от нормативной себестоимости могут быть двух типов:     

   - экономия (фактическая себестоимость  меньше нормативной);      

   - перерасход (фактическая себестоимость больше нормативной).     

   Для их списания предусмотрена запись по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту  счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», но в случае экономии она делается методом «сторно». При этом распределения  отклонений между реализованной и нереализованной за период продукцией не предусматривается. Отклонения должны быть списаны в дебет счета учета продаж, даже если произведенная продукция вообще не продавалась в истекшем месяце.     

   Учет  выпуска готовой продукции по фактической производственной себестоимости. Фактическая производственная себестоимость складывается из затрат, связанных с изготовлением готовой продукции в отчетном периоде. В бухгалтерском учете предприятия выполняются следующие записи: