Учетно-правовые вопросы налога на прибыль

     Причина такой «особенности» российского  ПБУ понятна: она в необходимости повысить интерес к бухгалтерскому учету как поставщику информации для расчета налоговых баз и налогов. Это, действительно, сугубо российская специфика. В условиях, когда налоговые органы стали контролировать только данные налогового учета и отчетности, собственники и топ-менеджмент — данные управленческой отчетности, а иностранные партнеры и инвесторы — данные отчетности по МСФО или ГААП, данные российской бухгалтерской отчетности стали никому не нужны. Анализ этой проблемы не является целью статьи, наша задача — указать, что несмотря ни на какие высказывания и уверения совершенно очевидно, что разработчики ПБУ преследовали цель сделать процедуры ПБУ 18/02 альтернативой налоговому учету. Убить сразу двух зайцев — и приблизиться к международным стандартам в части отражения расчетов по налогу на прибыль, и повысить

актуальность  бухгалтерского учета для целей  налогообложения (а значит, вновь

использовать ресурс налоговых органов для целей убеждения бухгалтеров-практиков в его необходимости) — было столь заманчиво, что разработчики ПБУ просто не могли не ухватиться за эту возможность. Каковы же последствия?

     Во-первых, ПБУ 18/02 базируется на устаревшем методе, запрещенном МСФО к применению.

     Во-вторых, трудоемкость учетных процедур по сравнению  с международной практикой существенно выше. В МСФО трудоемкость уменьшается за счет отказа от расчета несущественных разниц и за счет отказа от пообъектного учета разниц, процедуры ПБУ при его буквальном прочтении не позволяют применить эти приемы, поскольку тогда бухгалтер не получит точную сумму налога на прибыль.

     Так исчисление величины отложенных налогов базируется на методе учета обязательств по балансу. Отличие этого метода от метода обязательств по отчету о прибылях и убытках (который применен в ПБУ 18/02 и запрещен в МСФО с 1998 года) в том, что он фиксирует внимание не на постоянных, а на временных разницах. При этом и сами временные разницы рассчитываются не путем сравнения бухгалтерских и налоговых доходов и расходов, а путем сравнения балансовой стоимости актива с его налоговой базой. Под налоговой базой актива или обязательства понимается величина, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения. С точки зрения понимания временных разниц это не принципиально, однако, совсем иначе с точки зрения исчисления показателей: МСФО требует выявить наличие отклонений в прибыли, которые будут погашены в последующем, а ПБУ — выявить наличие всех отклонений бухгалтерских доходов и расходов от налоговых доходов и расходов, а затем среди них выбрать временные отклонения.

     Если  организация по итогам отчетного периода получила убытки, то необходимо оценить вероятность получения прибыли в последующие периоды. Если в последующие периоды такая вероятность отсутствует , то на основании п.14 ПБУ 18/02 организация не должна формировать отложенного налогового актива.

     Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Если же вероятность получения прибыли имеется, то необходимо осуществить следующие бухгалтерские записи: Дебет 09 Кредит 68 - отражен отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам: Дебет 68 Кредит 98 - отражены доходы будущих периодов на сумму признанного отложенного налогового актива.

       Возникает вопрос, почему в последней проводке мы отходим от обычной

корреспонденции счетов. В случае получения убытка (и «бухгалтерского» и

«налогового») обязанности по уплате налога на прибыль не возникает. Поэтому

сумма налога, сформированная по кредиту счета 68 при отражении отложенного налогового актива, должна быть списана. Если бы мы выполнили общепринятую проводку (Дебет 68 Кредит 99), то в итоге была бы искажена сумма «бухгалтерского» убытка (убыток был бы уменьшен на сумму признанного отложенного налогового актива), поэтому мы рекомендуем отразить данные доходы не как текущие, а как будущие.

     Если  бы в отчетном периоде организация  при наличии бухгалтерского убытка получила налогооблагаемую прибыль, то последняя проводка могла бы не потребоваться, т.к. необходимо было бы сравнить сумму налога по налоговой декларации и начисленную по кредиту счета 68. В дальнейшем необходимо контролировать ситуацию с признанными отложенными

налоговыми активами. Если в будущих периодах будет получен убыток (как это

планируется по бизнес-плану), то на соответствующие  суммы в учете и

отчетности  следует уменьшать и величину отложенных налоговых активов, и

величину  доходов будущих периодов: Дебет 98 Кредит 09 - списана сумма

отложенного налогового актива. Если же будет получена прибыль, налог,

начисленный проводкой Дебет 99 Кредит 68, будет уменьшен за счет списания отложенного налогового актива, а расход по начислению налога будет скомпенсирован признанием доходов будущих периодов текущими доходами: Дебет 68 Кредит 09 - начисленный по бухгалтерской прибыли налог уменьшен за счет списания отложенных налоговых активов; Дебет 98 Кредит 99 - доходы будущих периодов признаны текущими.

     Рассмотрим методики исчисления показателей ПБУ 18/02 в «упрощенном» варианте, которыми пользуются бухгалтера российских предприятий.

1. Самое  простое — сравнить бухгалтерскую прибыль с налоговой и

сделать следующие проводки: Дебет 99 Кредит 68 - начислен налог на прибыль с бухгалтерской прибыли; Дебет 09 Кредит 68 - доначислен налог на прибыль в случае, если налогооблагаемая прибыль больше бухгалтерской,  или Дебет 68 Кредит 77 - уменьшен налог на прибыль в случае, если налогооблагаемая прибыль меньше бухгалтерской.

     В следующем году если соотношение прибыли изменяется, то сначала делается списание (Дебет 68 Кредит 09 или Дебет 77 Кредит 68), а затем отражается отложенный налоговый актив или обязательство (Дебет 77 Кредит 68 или Дебет 09 Кредит 68). Использование этого варианта на практике приводит к недостоверности баланса, и отчета о прибылях и убытках поскольку показатели отложенных налоговых активов и обязательств заведомо искажены влиянием постоянных разниц.

2. Более  достоверный способ — сравнить данные налоговой декларации (листы

с расшифровками  доходов и расходов) и налогового учета с данными бухгалтерского учета и отразить проводками согласно ПБУ 18/02. Все несущественные суммы (редко встречающиеся операции, операции на маленькие суммы) могут быть признаны формирующими постоянные разницы.

     В чем отличие данного варианта от рекомендованного ПБУ?

Во-первых, разницы при таком способе  рассчитываются по затратам, а не по

расходам. Удивительно то, что, декларируя в  тексте ПБУ необходимость

рассчитывать  расходы, разработчики ПБУ при этом сами рассчитывают не

расходы а затраты.      

     3.2 Изменения в нормативные  правовых актах по учету 

     налога  на прибыль в 2011году 

     На первый взгляд, налог на прибыль — простой налог. Согласно п. 1 ст. 247 Налогового кодекса РФ, налоговая база определяется как доходы, уменьшенные на величину расходов. На самом деле не все расходы можно учесть при расчёте налога на прибыль.

     По  этой причине возникает масса  проблем при налоговых расчётах с бюджетом как у начинающих бухгалтеров, так и у специалистов со стажем. К тому же практически ежегодно появляются поправки в законодательстве, касающиеся налога на прибыль организаций. Федеральным законом от 27.07.10 №229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» (далее – Закон №229-ФЗ) был внесен ряд существенных изменений в главу 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, основная масса которых вступила в силу с 1 января 2011 года.

     Начиная с 21.02.2011 декларация должна подаваться по новой форме  согласно Приказу  ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@  по согласованию с Минфином.

     Самыми  значимыми для налогоплательщиков из всех нововведений в гл. 25 НК РФ, которые  действуют с 2011 года, стали изменения  в части налогового учёта амортизируемого  имущества. Федеральным законом № 229-ФЗ в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ было внесено изменение, согласно которому амортизируемым имуществом признаётся имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей. В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 256 НК РФ с 1 января 2011 года минимальная стоимость амортизируемого имущества увеличилась с 20 000 руб. до 40 000 руб. Аналогичное изменение с 2011 года внесено и в п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором приведено определение основных средств. Новый лимит стоимости (более 40 000 руб.) можно применять в отношении объектов амортизируемого имущества, и в частности основных средств, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2011 года. Если имущество приобретено и введено в эксплуатацию, например, в конце 2010 года, оно учитывается по правилам, действующим в этом году. Если первоначальная стоимость этого имущества более 20 000 руб., то налогоплательщик должен включить его в состав амортизируемого имущества. Имущество учитывается по новым правилам, если оно приобретено в декабре 2010 года и ранее, а введено в эксплуатацию в январе 2011 года. Налогоплательщик должен включить данный объект в состав амортизируемого имущества, если его первоначальная стоимость составляет более 40 000 руб.

     Внеся изменения в вышеперечисленные  статьи НК РФ относительно имущества (основных средств и нематериальных активов) законодатель оставил без внимания подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ повторив ситуацию, возникшую в 2008 году. Согласно данному подпункту к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся «расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных».

     Остается  неясность, как поступать с такими видами активов при их стоимости от 20 000 руб. до 40 000 руб., ведь они не соответствуют критериям отнесения к нематериальным активам (п. 1 ст. 256 НК РФ), а также не могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

     Ранее по этому поводу Минфин указывал на то, что затраты, связанные с приобретением  исключительных прав на программы для  ЭВМ следует погашать путем амортизационных отчислений (Письма Минфина РФ от 01.07.08 №03-03-06/1/379, от 13.02.08 №03-03-06/1/91, от 13.11.07 №03-03-06/2/211).

     Однако  с данной позицией можно не согласиться, принимая во внимание

п. 7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

     Несмотря  на позицию финансовых органов данные затраты организация может признать в качестве прочих расходов, связанных  с производством и реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, однако не исключена возможность возникновения споров с контролирующими органами и отстаивания своего мнения в суде.

     В связи с нововведениями, хотелось бы отметить, что на сегодняшний  день в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 соответствующие изменения не внесены. Согласно п. 5 данного ПБУ активы организации стоимостью более 20 000 рублей относятся к основным средствам (при выполнении условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01). Таким образом, если поправки в ПБУ 6/01 не будут внесены, то между бухгалтерским и налоговым учетом организации возникнут расхождения.

  Согласно  пп. 1.1 ст. 269 НК РФ 1 января 2011 года лимит процентов по валютным обязательствам, которые можно учесть при расчёте налога на прибыль, изменился. Чтобы его определить, ставку рефинансирования придётся умножать на новый коэффициент — 0,8. Если учётная ставка Центробанка останется прежней, то норматив составит лишь 6,2 % годовых. При том что на сегодняшний день он равен 15 %. Очевидно, что новая норма невыгодна налогоплательщикам.

     В соответствии п. 3 ст. 286 НК РФ с 2011 года компания вправе перейти с ежемесячных  на квартальные авансы, если за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 10 млн рублей за квартал. До 2011 года эта величина составляла 3 млн рублей. Наверняка, многие налогоплательщики в 2011 году захотят воспользоваться правом перечислять в бюджет авансовые платежи по налогу на прибыль только по итогам квартала.

     Хотя  НК РФ и не устанавливает для налогоплательщика  обязанности по представлению в  налоговый орган заявления (уведомления, сообщения) об изменении им порядка  уплаты авансовых платежей налога на прибыль

организаций, но во избежание недоразумений, рекомендуется все же сообщить

налоговому  органу об изменении порядка уплаты авансовых платежей.