Учет нематериальных активов

 

 

 

 

2.2. Последующая оценка нематериальных активов

В соответствии с п. 17 ПБУ 14/07 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

Принимая решение о  переоценке нематериальных активов, нужно иметь в виду необходимость их регулярной последующей переоценки, с тем чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты  переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Они не включаются в аналогичные данные предыдущего отчетного года, но должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате первичной  переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма дооценки нематериального  актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), отражается на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального  актива относится в уменьшение добавочного  капитала организации, образованного  за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, отражается на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии нематериального  актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Наряду с изменением стоимости нематериальных активов  вследствие их переоценки, в ПБУ 14/07 предусмотрена возможность пересматривать первоначальную стоимость активов в случае их обесценения. При этом нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Учет наличия и поступления нематериальных активов

В действующем Плане  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций для этих целей выделен отдельный синтетический счет 04 «Нематериальные активы». На нем отражаются наличие и движение данных ресурсов у хозяйствующего субъекта. Исключение составляют нематериальные активы, полученные в пользование, которые у лицензиата (т.е. их пользователя) подлежат учету на специально открываемом для этих целей забалансовом счете. Причем здесь они в соответствии с ПБУ 14/2007 (п. 39) должны учитываться в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Аналитический учет нематериальных активов предприятия и организации должны вести по каждому отдельному инвентарному объекту. В качестве его признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций (ПБУ 14/2007, п. 5). В соответствии с последним им может признаваться также сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, мультимедийный продукт, единая технология и др.). Регистром, предназначенным для аналитического учета нематериальных активов при ручном способе его ведения, служит обычно специальная карточка (типовая форма № НМ-1), открываемая на каждый инвентарный объект. Записи в нее производят на основе первичных документов, по которым был принят к учету поступивший нематериальный актив, — акта его приемки-передачи и прилагаемых к нему (или хранящихся отдельно) других документов (договоры, указанные выше, и т.п.), подтвержда ющих существование самого объекта, а также те или иные на него права организации. В карточке № НМ-1 помимо наименования инвентарного объекта и даты принятия его к учету отражают целый ряд других сведений (его стоимость, предполагаемый срок полезного использования, норма амортизации, выбранный вариант ее начисления и др.).

В тех случаях, когда  учет (в том числе нематериальных активов) на предприятиях/организациях ведется с помощью компьютеров, необходимость заполнять вручную на бумажном носителе карточку № НМ-1 отпадает. Вся указанная информация, как правило, содержится в информационной базе данных и при возникновении в ней потребности выдается в виде машинограммы ее пользователю.

Синтетический учет нематериальных активов, как уже отмечалось, хозяйствующие субъекты ведут на сч. 04. Однако сам процесс формирования фактической (первоначальной) их стоимости осуществляется на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». Данный счет активный. Поэтому все затраты, входящие в первоначальную стоимость нематериальных активов, отражаются по дебету сч. 08 и кредиту соответствующих счетов, т.е. составляют следующие бухгалтерские проводки:

1)  при приобретении  нематериальных активов:

Д-т сч. 08 —  на сумму, причитающуюся их постановщику (без НДС),- 100 тыс. руб.

Д-т сч. 19 —  на сумму НДС (если он подлежит возмещению) по поступившим нематериальным активам — 18 тыс. руб.

К-т сч. 60 (или 76) — на общую сумму, причитающуюся  их прежнему владельцу, — 118 тыс. руб.;

2)  при учете расходов  по доведению этих и других  нематериальных активов, поступивших по различным каналам, до состояния, пригодного к использованию их в запланированных целях:

а)  услуги сторонних  организаций:

Д-т сч. 08 — на сумму, им причитающуюся (за исключением НДС, подлежащего возмещению), — 20 тыс. руб.

Д-т сч. 19 —  на сумму НДС, подлежащему возмещению, по этим услугам — 3,6 тыс. руб.

К-т сч. 60 (или 76) — на общую сумму, причитающуюся их клиенту, — 23,6 тыс. руб.;

б)  другие расходы, связанные  с рассматриваемыми работами: Д-т сч. 08 — на общую их сумму

К~т сч. 10 —  на стоимость использованных материалов К-т сч. 23 — на стоимость оказанных  услуг вспомогательными производствами

К-т сч. 70 — на сумму начисленной заработной платы лицам, выполнившим ее

К-т сч. 69 —  на сумму произведенных на нее  начислений на социальное страхование и обеспечение (единый социальный налог и др.)

К-т сч. 26 —- на сумму общехозяйственных расходов, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов

К-т других счетов (71, 96 и т.д.);

3)  при создании  нематериальных активов — те  же, что указаны в п. 2;

4)  при поступлении нематериальных  активов, внесенных в счет вклада в уставный/складочный капитал или уставный фонд:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»  — на сумму исходя из их оценки, определенной в рассмотренном нами ранее порядке.

Заметим, что сама задолженность  учредителей по вкладам в бухгалтерском учете отражается записью, предшествующей по времени вышеуказанной:

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»

К-т сч. 80 «Уставный капитал» (складочный капитал, уставный фонд);

5)  при поступлении нематериальных  активов от спонсоров или других лиц по договору дарения (т.е. безвозмездно):

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 

К-т сч. 98 «Доходы будущих  периодов», субсчет «Безвозмездные поступления»

— на сумму их оценки, определяемой в рассмотренном ранее порядке.

Впоследствии стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на сч. 98, субсчет 2, подлежит списанию по частям в течение полезного срока их использования на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы». Причем эти перечисления доходов со счета на счет осуществляются параллельно, или, точнее, по мере начисления по данным активам амортизации, и их величина равна сумме последней (порядок начисления по ним амортизации, как и по другим нематериальным активам, будет рассмотрен в п. 5.3);

6)  при отражении в бухгалтерском  учете положительной деловой  репутации (гудвилл), образовавшейся  при покупке предприятия (в  целом или его части) как  имущественного комплекса:

а)  в учете купленного/приватизированного предприятия, если новый его владелец оставил последнему статус юридического лица:

Д-т сч. 04 «Нематериальные  активы» 

К-т сч. 80 «Уставный капитал»

— на сумму гудвилл.

б)  если он лишил его  указанного статуса, то в учете владельца, купившего комплекс:

Д-т сч. 04 «Нематериальные  активы»

К-т сч. 51,55, 76 и др. - на сумму гудвилл;

7)  при получении  нематериальных активов в порядке  товарообменных операций (т.е. по бартеру) — те же, что и при покупке их за плату деньгами (см. пп. 1 и 2), но с учетом ранее изложенных особенностей в их оценке при принятии к учету;

8)  при обнаружении  во время проведения инвентаризации  неучтенных нематериальных активов (т.е. бесхозных), но находящих применение на предприятии. Четких аргументированных указаний в инструктивных положениях по бухгалтерскому учету о порядке их отражения в его системе нет. Отдельные экономисты, в частности Л.З. Шнейдман¹, считают, что их следует записывать по дебету сч. 04 «Нематериальные активы» и кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в оценке по рыночной стоимости. Однако надо учесть, что, по каким бы каналам нематериальные активы ни поступали (были куплены или созданы, получены в качестве вклада в уставный/складочный капитал либо в виде подарка и т.д.), они вначале в соответствии с действующими правилами отражаются на сч. 08, а не на сч. 04. Следовательно, и та часть их, о которой идет речь, в действительности поступили по одному из них. Поэтому «бесхозные» нематериальные активы более логично при их обнаружении и принятии к учету отражать по дебету сч. 08 (а не 04) и по кредиту сч. 98 «Доходы будущих периодов», а когда будут установлены причины появления неучтенных излишков нематериальных активов, то со счета 98 их стоимость должна списываться по-разному.

В одних случаях, когда  данные нематериальные активы были предприятию  подарены (но по ним не были составлены соответствующие документы на их оприходование), их стоимость должна списываться по частям с дебета сч. 98 в кредит сч. 91 в порядке, изложенном выше в отношении нематериальных активов, поступивших по договору дарения; в остальных случаях их следует полностью перечислять со сч. 98 в кредит сч. 91, так как понесенные расходы по таким неучтенным нематериальным активам ранее уже были списаны, что отразилось в конечном итоге на финансовых результатах деятельности хозяйствующего субъекта.

По мере завершения процесса формирования первоначальной стоимости  поступивших нематериальных активов  и их соответствия рассмотренным выше семи условиям их принимают к учету в данной оценке, для чего составляют следующую запись:

Д-т сч. 04 «Нематериальные  активы»

К-т сч. 08 «Вложения  во внеоборотные активы».

К сч. 04 хозяйствующие  субъекты открывают различные субсчета. В типовом Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций нет их конкретного перечня, но есть рекомендации открывать их в разрезе видов (однородных групп) нематериальных активов. Однако предприятия по своему усмотрению могут устанавливать субсчета к сч. 04 и по-иному, например 04-1 «Права на объекты промышленной собственности, 04-2 «Права на программы для ЭВМ», 04-3 «Деловая репутация» и т.д.

4.  Учет выбытия нематериальных активов

Списание с баланса  организации объектов нематериальных активов происходит по различным причинам: потеря ими полезных свойств, способных приносить в будущем доходы; продажа другим субъектам предпринимательской деятельности; безвозмездная передача; обмен на другой неденежный актив; взнос в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передача в счет взносов по совместной деятельности; прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передача в счет погашения долга; другие причины.

Первичными документами, на основе которых списывают с  баланса организации объекты нематериальных активов, являются различного рода акты (акт на списание нематериальных активов, пришедших в негодность; акт приема-передачи нематериальных активов и др.), договоры и другие прилагаемые к ним документы, подтверждающие факт проведения операций по продаже нематериальных активов, обмена их на иные неденежные активы, передаче в счет погашения долга либо в виде указанных взносов и т.п.

Выбытие нематериальных активов отражают на синтетических ;четах следующим образом. Прежде всего, если по выбывающему их объекту начислялась амортизация, которая отражалась на отдельном сч. 05, то ее суммы, учтенные здесь, списывают с дебета данного счета в корреспонденции с кредитом сч. 04, а затем остаточную его стоимость относят с кредита сч. 04 на дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. В качестве такого исключения можно привести пример, когда нематериальные активы вносят в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации либо в качестве вклада по договору простого товарищества. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению предписано отражать остаточную стоимость таких нематериальных активов записью: дебет сч. 58, кредит сч. 04, а затем

образовавшуюся разницу  в оценке их между остаточной стоимостью и стоимостью, согласованной учредителями (участниками) организации, относят на сч. 91 в корреспонденции со сч. 58. Однако нет весомых аргументов, свидетельствующих о необходимости применения особого порядка учета выбытия данных активов, поэтому на практике его, как правило, игнорируют. Списание остаточной стоимости последних отражают в учете обычной записью: дебет сч. 91, субсчет 2, кредит сч. 04. Аналогичную бухгалтерскую проводку составляют, и когда выбывают нематериальные активы с неопределенным сроком их полезного использования (в оценке по учетной их стоимости). Если выбывают нематериальные активы, по которым начисляемая амортизация учитывалась непосредственно на сч. 04, то в дебет сч. 91, субсчет 2, с кредита сч. 04 относят оставшуюся балансовую их стоимость (если последняя имелась в наличии).