Сущность и организация управленческого учета

     Следует особо указать, что термин "постоянные расходы" не означает, что затраты  вообще не изменяются: они не изменяются автоматически с изменениями  объема производства. Постоянные расходы  могут изменяться по другой причине, например, ввиду какого-либо управленческого  решения.

     Существуют  так называемые частично переменные расходы. Они представляют сумму  переменных и постоянных затрат. Общая  сумма частично переменных затрат изменяется, но не прямо пропорционально изменению  объема производства. Примером частично переменных издержек является плата  за телефон: постоянная часть - абонентская плата за пользование телефоном, переменная часть - плата за междугородные переговоры. Другим важным теоретическим и методологическим вопросом в организации системы управленческого учета при определении издержек производства и исчислении себестоимости продукции является обоснование включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). В указанном выше Положении и последующих изменениях и дополнениях четко разграничены расходы, производимые: за счет издержек производства, т. е. включаемые в себестоимость продукции; за счет финансовых результатов предприятия до налогообложения; за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (т. е. за счет чистой прибыли).

     Так, к расходам и потерям, производимым за счет финансовых результатов предприятия  до налогообложения, относятся, например, затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции; потери от уценки производственных запасов и готовой  продукции; суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с  законодательством (рисковый фонд); судебные издержки и арбитражные расходы; не компенсируемые потери от стихийных бедствий; не компенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями, и др.

     К расходам, осуществляемым за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий  и организаций, и других целевых  поступлений, относятся, в частности, затраты по содержанию объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, детских дошкольных учреждений, оздоровительных  лагерей, объектов культуры и спорта; расходы по оказанию помощи сельскохозяйственным предприятиям в строительстве объектов на селе и приобретении оборудования для них; выплата всех видов налогов, которые по действующему законодательству Правительства Российской Федерации и местных органов власти осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия; взносы в создание объединенных инвестиционных фондов и т. п.  

                       2.2. Организация управленческого  учета 

     В настоящее время современный  бухгалтерский учет подразделяется на две подсистемы: финансовый и управленческий учет, что обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.

     В финансовом учете формируется информация о доходах и расходах организации, о дебиторской и кредиторской задолженности, о финансовых инвестициях, состоянии источников финансирования, взаимоотношениях с государством по уплате налогов и т. д. Пользователями информации финансовой отчетности являются в основном внешние по отношению к предприятию контрагенты: налоговые органы, банки, биржи, другие финансовые институты, а также поставщики, покупатели, потенциальные и реальные инвесторы, служащие предприятия. Финансовая отчетность не является коммерческой тайной, открыта к публикации и в определенных случаях должна быть заверена независимым аудитором или аудиторской фирмой.

     В системе управленческого учета  формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. Информация управленческого учета предназначена для руководства и менеджеров предприятия, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер. Вопросы организации управленческого учета практически не регламентируются законодательством.

     Предпосылками выделения управленческого учета  в отдельную подсистему на предприятии являются:

- отсутствие  механизма планирования (бюджетирования) деятельности предприятия, позволяющего проводить предварительный сравнительный анализ принимаемых решений, рассчитывать плановые, экономически оправданные показатели затрат, прогнозировать результаты деятельности и обосновывать перспективные решения, проводить анализ отклонений фактических показателей от плановых и выявлять их причины;

- отсутствие  «прозрачной» системы учета затрат, позволяющей не только определить их достоверную величину, но и проанализировать их по видам, статьям, местам возникновения, носителям, центрам ответственности и в других разрезах, необходимых для осуществления адекватного контроля деятельности и управления;

- несовершенство  системы внутренней отчетности  с точки зрения решения управленческих задач;

- отсутствие  механизма оценки рентабельности направлений деятельности и отдельных продуктов;

- отсутствие  процедур проведения анализа  и принятия управленческих решений, связанных с вопросами формирования производственной программы, ценообразования, оценки инвестиционных проектов и т. д.;

- недостаточный  уровень ответственности и мотивации  персонала за снижение уровня затрат и повышение эффективности деятельности как своего подразделения, так и предприятия в целом;

- отсутствие  четкого механизма управления  подразделениями предприятия (системы контрольных показателей, регламента их планирования, получения отчетов, анализа и оценки, стимулирования).

     Постановку  управленческого учета на предприятии  целесообразно начинать с анализа системы бухгалтерского учета и экономического анализа в целом. К конкретным мероприятиям такого анализа можно отнести:

- анализ  существующих в компании подсистем  финансового, оперативного (производственного) учета;

- анализ  учетной политики предприятия  и адекватности избранных способов учета для получения информации в целях принятия управленческих решений;

- анализ  сложившейся практики составления  и оценки управленческих отчетов, качества содержащейся в них информации;

- анализ  структуры и методов работы  финансово-экономических служб предприятия;

- анализ  роли и места этих служб  в общей системе управления;

- анализ  системы планирования (бюджетирования);

- анализ  стратегии развития предприятия  (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемое направление инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач).

     На  основе результатов проведенного анализа  создается

организационно-методологическая модель управленческого учета, которая  в общем виде включает три составляющие: методологическую, организационную и техническую.

     Методологическая  составляющая определяет, «чем» (какими объектами) и «как» (на основании каких принципов) предполагается управлять. Организационная составляющая определяет, «кто» будет управлять, то есть формирует перечень субъектов управления и определяет их роль в системе управленческого учета. Техническая составляющая призвана ответить на вопрос: какие технические средства необходимы для функционирований системы управленческого учета.

     На  практике рассмотренные составляющие, не всегда существующие в чистом виде, и решение в ходе реорганизации управленческого учета различных вопросов предполагает их сочетание.

     Среди мероприятий по формированию организационно-методологической модели следует назвать:

1) формирование  системы показателей для управления  предприятием;

2) переход  к финансовой структуре предприятия  и выделение центров финансового учета (отчетности);

3) разработка  «учетной политики» управленческого  учета. Выделение объектов учета. Разработка учетных регистров управленческого учета. Составление перечня хозяйственных операций, критериев их признания и оценки. Разработка и утверждение регламента учета каждой операции;

4) формирование  механизма взаимодействия финансового  и управленческого учета;

5) выделение  объектов калькулирования. Выбор варианта калькулирования;

6) разработка  базовых форм управленческой  отчетности;

7) разработка  концепции и выбор программы  для автоматизации управленческого учета;

8) разработка  процедур анализа, контроля и  принятия решений на основе информации управленческого учета;

9) выработка  регламентов действий всех служб  в рамках системы управленческого учета и закрепление их в соответствующих корпоративных стандартах.

     Формирование  системы показателей необходимо для комплексного отражения состояния и результатов деятельности предприятия. Например, при использовании системы «директ-костинг», появляется новый показатель – маржинальный доход (сумма покрытия), хотя обобщающим целевым показателем деятельности остается прибыль предприятия.

     Маржинальный  доход может быть рассчитан как  по предприятию в целом, так и по отдельным продуктам (работам, услугам), подразделениям (например, заводам, цехам, участкам и даже рабочим местам), географическим сегментам деятельности. В результате появляется возможность сравнивать между собой рентабельность отдельных продуктов,

географических  сегментов, эффективность деятельности производственных подразделений до распределения постоянных (косвенных, общих) затрат. Это позволяет более объективно оценивать деятельность, поскольку распределение постоянных (косвенных, общих) затрат искажает реальную картину, содержит в себе элемент субъективности.

     На  следующем этапе необходимо формировать  финансовую структуру предприятия. В результате роста объемов деятельности многие предприятия приходят к децентрализации принятия решений, что достигается путем выделения на предприятии центров ответственности. В результате повышается «управленческая прозрачность» хозяйствующего субъекта – легче планировать и контролировать деятельность отдельных менеджеров и подразделений.

     Структура предприятия, таким образом, может  рассматриваться как совокупность центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Образуется иерархия центров ответственности во главе с генеральным директором, который несет ответственность перед владельцами (учредителями, вкладчиками) предприятия за прибыльное ведение бизнеса.

     Далее следует несколько функциональных и/или штабных подразделений, также являющихся центрами ответственности, еще ниже – центры ответственности, которые могут состоять из секций, подсекций и даже отдельных работников.

     Каждый  центр ответственности имеет  свои «входы» и «выходы». Для центра ответственности по производству или по продаже «выход» может быть оценен по стоимости продукции, для других центров ответственности «выход» может быть измерен стоимостью оказанных услуг, для третьих – качеством.

     «Входы» могут быть оценены по произведенным  затратам. В этом случае система учета по центрам ответственности должна обеспечить возможность отделения затрат, контролируемых данным центром ответственности, от неконтролируемых им. При этом важным фактором может оказаться метод отнесения затрат на центр ответственности. Например, если затраты на ремонт оборудования распределяются на данный центр ответственности, то возможность контроля этих затрат весьма ограничена, но если они относятся пропорционально часовой ставке за каждый час отработанного времени, и ремонт производится по запросу ответственного исполнителя, то степень их контроля возрастает.

     Возможно  формирование центров ответственности  с разной степенью полномочий и ответственности:

- центр  затрат (ответственность за затраты);

- центр  доходов (ответственность за выручку);

- центр  прибыли (ответственность за прибыль,  затраты, выручку);

- центр  инвестиций (ответственность центра  прибыли плюс ответственность за размеры и эффективность капитальных вложений).