Существенность в аудите

Общие подходы к определению  существенности

Существенность  может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. Сумма в десять тысяч рублей может быть значительной для небольшого предприятия, однако для крупного холдинга она вряд ли будет существенной. С другой стороны, некоторые аудиторы считают, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях.

На практике наиболее распространенным является определение  существенности в относительных  величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться  как в виде точечных, так и в  виде диапазонных значений.

С точки  зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности  проверяемой статьи, применение диапазонных  границ предпочтительнее. При установлении точечной границы в 3%, при ошибке в 2,999% статья будет признана достоверной  в существенных аспектах, а при  ошибке в 3,001% недостоверной. При этом разница может составлять несколько  копеек. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. Если ошибка находится  в диапазоне нижней и верхней  границ существенности аудитор, скорее всего, должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет решение о достоверности проверяемого сегмента, и наоборот.

Стандартной точечной границей существенности считается 5%. (Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии  информации бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

Критерий  существенности определяется как к  отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или  существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита. Проверить операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры.

В качестве количественного параметра прежде всего используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание. При одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет. При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала.

Применение  критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса затрудняется следующими моментами:

1) аудиторы  предполагают, что одни счета  содержат больше ошибок, чем другие,

2) учитывать  необходимо как преуменьшение,  так и преувеличение данных

3) затраты  на аудит должны быть сопоставимы  с критериями существенности.

При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.

Оценка  статей бухгалтерского баланса.  Допустимая норма отклонений.

Статьи, имеющие наиболее значительное сальдо 4%.

Статьи, имеющие значительное сальдо 5%.

Статьи, имеющие менее значительное сальдо 6%.

Конкретный  порядок определения существенности устанавливается самостоятельно каждой аудиторской фирмой. Не вдаваясь в  технически детали работы с таблицей, можно отметить, что при допущении  отклонений в 2% объем выборки составит 149 документов, а при установлении менее строгого допущения в 5% - уже  только 59. (1)

Чем менее  строгие устанавливаются критерии существенности, тем меньше объем  аудиторской выборки, и, следовательно, меньше объем аудиторских процедур по существу.

Аудиторские процедуры по существу являются наиболее трудоемкими. Соответственно, можно  сделать вывод о том, что при  установлении более строгих критериев  существенности, трудоемкость и стоимость  аудиторской проверки увеличиваются, и наоборот.

Аудиторам не рекомендуется применять ни слишком низкие, ни слишком высокие уровни существенности.

Таблица 1.

Определение объема выборки

* Выборка  на таких условиях нецелесообразна.

В первом случае проверка займет больше времени  и сил, чем у аудитора, применяющего средний уровень существенности. Такая проверка будет дороже, продолжительнее  по времени, и как следствие неконкурентная. При слишком высоком уровне существенности, при проверке будет проведено  меньше аудиторских процедур, и, увеличивается  риск необнаружения, а следовательно и общая величина аудиторского риска. Общее снижение качества проводимой проверки также делает такую политику неконкурентоспособной.   

Взаимосвязь существенности и  аудиторского риска.

Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

а) при  более строгих критериях существенности уровень аудиторского риска ниже,

б) при  мене строгих критериях существенности аудиторский риск выше. Данное положение  прямо вытекает из предыдущего параграфа, где была рассмотрена взаимосвязь  уровня существенности и объема аудиторских  процедур.

В случае, если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска.

Для этого  возможно сделать следующее:

а) произвести дополнительные процедуры тестирования средств контроля для снижения контрольного риска,

б) для  снижения риска необнаружения следует  увеличить количество аудиторских  процедур, увеличить затраты времени  на проверку, повысить объемы аудиторских  выборок

В общем  виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить следующим  образом: 
 
 

Таблица №2.

Существенность  и аудиторский  риск при оценке аудиторских  доказательств.

Оценка  существенности и аудиторского риска  на начальной стадии планирования может  отличаться от такой оценки после  подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности  аудитора по результатам аудита. Если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Этапы применения существенности.

Последовательность  применения критериев существенности можно представить следующим образом:

Этапы планирования существенности:

1. Предварительное суждение о существенности.
2. Применение предварительного суждения к сегментам.

Этап  оценки результатов:

1. Оценка общей погрешности сегментов.
2. Оценка суммарной погрешности.
3. Сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности.

На начальной стадии аудита аудитор определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Установленный критерий называют “предварительным суждением о существенности”, поскольку он является суждением профессионала, которое может измениться во время аудита, если изменяться обстоятельства. Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая, по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей. Суждение о существенности требует высокого профессионализма от аудитора. Предварительное суждение о существенности формируют с целью облегчить аудитору сбор соответствующих свидетельств. Если аудитор устанавливает в качестве существенности невысокую сумму, ему нужно набрать большее количество свидетельств при проверке данной отчетности, чем в случае установления более высокого уровня существенности. По ходу работы аудитор часто меняет предварительное суждение о существенности. Основанием для пересмотра оценки и установления “уточненной оценки существенности” может являться целый ряд факторов. Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен непрерывно оценивать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих данных, является ли объем запланированных процедур достаточным или чрезмерным.