Содержание калькулирования и его роль в управлении производством

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирова­ния и калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета зат­рат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат  являются места их возникновения, виды или группы однородных продук­тов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют струк­турные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит пер­воначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

Под объектом  калькулирования (носителем затрат) понимают виды про­дукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем затрат). То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы − прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования − готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой продукции.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.); условно-натуральные единицы (например, в обувной промышленности — 100 пар обуви определенного типа, в литейном производстве— тонна литья определенного вида, в консервной промышленности — условные банки); единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); единицы работы — одна тонна перевезенного груза. Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов.

3. Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (ст. 8, п. 6) и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [3].

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом уче­та затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимос­ти продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на произ­водство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляци­онных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производ­ство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем призна­кам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по опера­тивности учета и контроля за затратами (рис.1) [7 с. 106-108].                                                                                   

Рис. 1 Классификация методов учета затрат [10]

Наибольшее практическое применение нашли попроцессный, попередельный, позаказный, нормативный методы. С точки зрения полноты учитываемых затрат возможно калькулирование полной и неполной (сокращенной) себестоимости [6 с. 47].

Попередельный и попроцессный методы учета затрат применяются в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологических прерывных стадиях.

Попроцессный метод учета затрат применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в электроэнергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (цементной, на предприятиях по производству асфальта и др.). Все выше перечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпуска, отсутствием или незначительными размерами незавершенного производства.

Несмотря на общие черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля за затратами.

В производствах, где: а) производится один вид продукции; б) не возникают запасы полуфабрикатов; в) не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в ограниченных количествах), – может применяться метод простого калькулирования. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной  за этот период продукции и рассчитывается по формуле:

 где

С – себестоимость единицы продукции, руб.

З – совокупные затраты за отчетный период, руб.

Q – количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении ( штуки, тонны, метры и т.д.).

В реальности производств, отвечающим всем трем  выше перечисленным требованиям немного. Например,  на предприятиях, производящих продукцию, способную долго храниться, может образовываться разница между количеством произведенной и реализованной продукции. На таких предприятиях расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:

1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных  затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции;

2) сумма управленческих  и сбытовых затрат делится на количество реализованной за отчетный период продукции;

3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах (ступенях).

Такой порядок калькулирования себестоимости называют методом простой двухступенчатой калькуляции. Формула расчета имеет вид:

где

С – полная  себестоимость единицы продукции, руб.

З1 – совокупные  производственные затраты отчетного периода, руб.;

З2 – управленческие и сбытовые затраты отчетного периода, руб.;

Q1 – количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении;

Q2 – количество реализованной за отчетный период продукции в натуральном выражении.

Метод простой двухступенчатой калькуляции позволяет оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости, а также отнести затраты по управлению и сбыту в полном объеме на количество реализованной продукции.

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом простого многоступенчатого калькулирования. В этом случае организуют учет затрат и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу. Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле:

где

С – полная  себестоимость единицы продукции, руб.

Зпр1, Зпр2,  Зпр i  – совокупные  производственные затраты каждого передела, руб.;

Зус  – управленческие и сбытовые затраты отчетного периода, руб.;

Q1, Q2, Qi –количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, в натуральном выражении;

Nр – количество реализованной за отчетный период продукции в натуральном выражении.

Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции целесообразно учитывать отдельно, а в рамках переделов – лишь прямые затраты на зарплату и общепроизводственные расходы (называемые вместе добавленными или  конверсионными затратами) каждого из них. Такая разновидность простого калькулирования называется калькулированием затрат по стадиям обработки. Формула для расчета единицы продукции примет вид:

где

 С – полная  себестоимость единицы продукции, руб.

Зм – затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции, руб.

Зкон1, Зкон2,  Зкон i  – добавленные затраты каждого передела, руб.;

Зус  – управленческие и сбытовые затраты отчетного периода, руб.;

Q1, Q2, Qi –количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, в натуральном выражении;

Qр – количество реализованной за отчетный период продукции в натуральном выражении.

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощенная разновидность попередельного калькулирования. Действительно, между этими методами существует весьма условное различие.

Попередельный метод учета затрат используется в тех производствах, где продукт изготавливается на основе физико-химических преобразований исходного сырья в условиях кратковременного технологического цикла и последовательных стадий обработки (переделов).

Передел – комплекс технологических операций, завершаемых выходом полуфабриката или готовой продукции. Например, металлургическое производство включает следующие переделы: доменное, сталеплавильное, прокатное.

Сущность метода состоит в том, что учет затрат ведут по переделам, а внутри их – по агрегатам (цехам, прокатным станам, химическим установкам), статьям калькуляции и видам продукции. Прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные – по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов. Суммарные затраты конечного продукта равны сумме затрат всех переделов. Себестоимость единицы продукции может быть рассчитана методом простой калькуляции.  В промышленности сводный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции может быть организован одним из следующих способов:

-       бесполуфабрикатный способ учета затрат;

-       полуфабрикатный способ учета затрат.

Согласно первому способу, бухгалтерия осуществляет контроль за движением полуфабрикатов оперативно, в натуральном выражении, без записи на счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат переделов с учетом доли их участия в процессе изготовления.

Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство состоит в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, что повышает точность калькулирования. Недостатками этого метода являются необходимость проведения инвентаризации во всех цехах, т.к. затраты на незавершенные продукты числятся в местах их изготовления до выпуска готовой продукции, а также невозможность определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой.

Согласно второму способу себестоимость каждого передела рассчитывают при передаче из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. Этот способ используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону. Например, на предприятиях, производящих шерстяные ткани, пряжа может реализовываться непосредственно населению.  В этом случае также применяется полуфабрикатный способ учета затрат. Организация учета при этом способе осуществляется с использованием сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Калькуляция содержит такую же статью, которая в последующем расшифровывается и детализируется. При полуфабрикатном варианте сводного учета затраты производства разграничиваются между незавершенным производством и товарным выпуском по каждому переделу. Такое разграничение базируется на результатах инвентаризации и первичного учета расходования сырья, материалов и полуфабрикатов.

Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела, а также о возможности учета остатков незавершенного производства в местах его нахождения и контроле движения полуфабрикатов собственного производства.

Если производство продукции осуществляется сериями, партиями, то, как правило, существенны остатки незавершенного производства на конец отчетного периода. И тогда возникает задача разделения затрат, накопленных в течение отчетного месяца по дебету счета 20 «Основное производство», между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода. В этом случае составляется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением усреднения как метода списания затрат на готовую продукцию. При этом все затраты, накопленные на счете 20 «Основное производство», делятся на условные единицы готовой продукции (эквивалентные изделия), произведенной в данном отчетном периоде.