Проблемы исчисления и взимания налога на прибыль

3       Проблемы начисления и взимания налога на прибыль организации на современном этапе развития России

Частью первой НК РФ установлены значительно более мягкие меры ответственности и компенсационные механизмы несвоевременного получения бюджетом сумм налога на прибыль. Снижение размера санкций, применяемых в случае нарушения порядка исчисления налога на прибыль, а также использование низкой ставки при расчете пени, означают, что интерес государства теперь лежит не в сфере наказаний за нарушение налогового законодательства, а в сфере обеспечения полного и своевременного поступления налога на прибыль в бюджет.

Таким образом, перед налоговыми органами стоит задача предотвращения налоговых правонарушений на самой ранней из возможных стадий контроля отчетности налогоплательщика.

Необходимо иметь в виду, что до 2007 г. решение данной задачи было возможно в рамках проведения камеральных проверок отчетности по налогу на прибыль, предоставляемой налогоплательщиками. Порядок таких проверок регламентировался ст. 88 НК РФ (в ред. до 27.07.2006). Налоговые органы в течение 3 месяцев имели возможность истребовать практически любые документы о порядке формирования налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в необходимом объеме. Безусловно, это во многих случаях позволяло налоговым органам сделать своевременные выводы о правильности применения налогоплательщиком правил гл. 25 НК РФ и предотвратить случаи занижения налоговой базы, особенно в части неправомерного признания в целях налогообложения сумм расходов.

С 2007 г., после вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, права налоговых органов требовать у организаций документы во время камеральных проверок резко ограничены. В отношении контроля правильности формирования данных декларации о порядке исчисления налога на прибыль запрос о представлении дополнительных документов может быть направлен налогоплательщику в двух случаях:

1) если выявлены ошибки или противоречия между сведениями, содержащимися в комплекте отчетных документов организации (п. 3 ст. 88 НК РФ). В настоящее время наиболее реально выявить несоответствия между отдельными показателями бухгалтерской отчетности (например, выручка от продаж плюс прочие доходы) и аналогичными данными налоговой декларации. При этом налогоплательщик имеет право представить письменные пояснения относительно выявленных несоответствий и дополнительно по своему желанию выписки из регистров бухгалтерского или налогового учета, а также иные документы (п. 4 ст. 88 НК РФ);

2) если налогоплательщик пользуется налоговыми льготами. В этом случае налоговые органы могут истребовать документы, подтверждающие право на эти льготы.

Таким образом, в настоящее время администрирование налога на прибыль в части оценки правильности исполнения налогоплательщиком установленного законодательством порядка исчисления налога на прибыль в рамках камерального контроля практически невозможно.

В первом случае, даже если несоответствия данных налоговой и (или) бухгалтерской отчетности выявлены и соответствующие запросы в адрес налогоплательщика направлены, предоставленные им пояснения или выборочные данные бухгалтерского и налогового учета, как правило, не гарантируют отсутствия у налогоплательщика ошибок при расчете налога на прибыль. Такой механизм позволяет оценивать только версию налогоплательщика о причинах расхождений, которые возникли в отчетном периоде, но не дает возможности убедиться в полноте, своевременности признания операций получения доходов или правомерности уменьшения налоговой базы на те или иные суммы расходов и правильности их классификации.

В этих условиях данные итогов камерального контроля обеспечивают в первую очередь арифметическую правильность показателей налоговой декларации. Информация, полученная в виде ответов налогоплательщика на запросы о причинах расхождений между представляемыми в отчетности сведениями, в основном может и должна использоваться для своевременного реагирования на отклонения в объемах причитающихся к поступлению от него платежей и включения субъекта в план выездных налоговых проверок.

Именно с утратой возможности предотвратить занижение налоговой базы по налогу на прибыль в процессе камерального контроля автор во многом связывает появление Концепции системы планирования выездных налоговых проверок. Предполагается, что ее издание дает налогоплательщикам возможность использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и на преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов.

В Концепции публично заявлены критерии деятельности налогоплательщика, при наличии которых организация подлежит обязательному включению в план проверок. Анализ этих критериев приводит к выводу, что в основном речь идет о побуждении налогоплательщика отражать в отчетности показатели, которые свидетельствуют:

- о соответствующей среднему по отрасли (региону) рентабельности его производства и налоговой нагрузки (п. п. 1, 2 разд. 4 Концепции);

- о росте объемов производства с соответствующим увеличением его налоговой нагрузки (в разрезе всех налогов) (п. п. 2, 4 разд. 4 Концепции);

- об отсутствии фактов выплат теневой заработной платы или участия налогоплательщика в "цепочках перекупщиков" (п. п. 5 и 8 разд. 4 Концепции);

- об отсутствии возможности извлечения либо наличия необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (в частности, п. 3 разд. 4 Концепции).

Налоговыми органами также приветствуется постоянность местонахождения и открытость налогоплательщика для сотрудничества в части предоставления необходимых налоговому органу пояснений (п. п. 10 и 9 разд. 4 Концепции).

Таким образом, соответствие организации заданным параметрам приводит к возможности невключения ее в план выездных налоговых проверок на следующий период. Так реализован принцип двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов: первые должны стремиться к своевременному исполнению своих налоговых обязательств в полном объеме, а вторые - к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Очевидно, что этот принцип должен заинтересовать налогоплательщиков в исполнении правил налогового законодательства и побудить их отказаться от участия в сомнительных сделках и от налоговых рисков при формировании размера налоговой базы отчетного периода, в том числе и по налогу на прибыль.

По мнению автора, можно ожидать, что суммы доначислений, которые до 2007 г. поступали в бюджет по результатам камеральных проверок деклараций по налогу на прибыль, будут компенсированы. Однако подтвердить данное мнение удастся только по прошествии нескольких отчетных периодов, и то косвенно.

О достижении цели "частичного переложения" на плечи налогоплательщика операций по камеральному контролю правильности исчисления налоговой базы может свидетельствовать, например, общее увеличение показателя доли заявленной в декларации суммы налога на прибыль на единицу доходов. Если ранее сумма налога на прибыль складывалась из суммы, заявленной в декларации, и суммы доначислений по результатам камеральной проверки, то теперь последняя будет невелика, а "утраченную" разницу как раз и составит "воля налогоплательщика на своевременное начисление в бюджет налога на прибыль в полном объеме".

Во втором случае - истребования документов на этапе камерального контроля правомерности применения налоговых льгот - действенность указанных мероприятий как средства обеспечения полного и своевременного поступления налога на прибыль в бюджет также крайне ограничена, если не сведена к нулю. Это связано в первую очередь с неопределенностью норм законодательства, определяющих случаи, которые могут и должны рассматриваться в качестве льгот.

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогу признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, предусмотрено пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Анализ некоторых писем Минфина России, решений судов, а также статей специалистов приводит к выводу, что термин "льготы" зачастую используется не в том значении, которое ему придается ст. 56 НК РФ.

Так, льготами называются и случаи уменьшения налоговой базы на сумму бухгалтерских убытков периодов 1997 - 2001 гг., и продолжающее действовать после вступления в силу гл. 25 НК РФ освобождение от уплаты налога на прибыль по отдельным видам деятельности, и право не включать в объект налогообложения доходы в сумме стоимости имущества, полученного безвозмездно от передающей стороны, если одна из сторон имеет более 50% доли в складочном (уставном) капитале, и возможность единовременного списания в состав расходов сумм стоимости приобретенных средств вычислительной техники IT-компаниями, амортизационная премия и даже случаи целевого финансирования. И эта тенденция прослеживается не только в материалах, касающихся налога на прибыль.

Неоднозначно мнение специалистов и в отношении вопроса о применении понятия "льготы" к использованию пониженных ставок. Так, ВАС РФ в отношении НДС придерживается мнения, что нулевая ставка не является льготой (Решение от 31.05.2006 N 3894/06), в то время как Конституционный Суд РФ говорит о льготах по налогу на прибыль в виде пониженных ставок (Определение от 19.01.2005 N 41-О).

Вопрос остался бы в зоне терминологических пристрастий авторов, если бы, как уже отмечалось выше, с 2007 г. не были ограничены права налоговых органов на истребование документов в ходе камеральных проверок. Именно поэтому вопрос выделения из всех видов преимуществ тех, которые в рамках налогового законодательства должны рассматриваться как льготы, стал особенно острым. Поскольку система единых подходов к определению одного из общих условий установления налогов и сборов (ст. 17 НК РФ) в настоящее время отсутствует, необходимо выявить основные признаки налоговых льгот, для чего следует обратиться к нормам ст. 56 НК РФ.

Анализ положений указанной статьи позволяет, по мнению автора, выделить два необходимых признака льготы: по субъектам и по порядку введения. Тогда в отношении налога на прибыль можно говорить о том, что преимущество субъекта налоговых отношений перед другими налогоплательщиками в части появления у него возможности не уплачивать налог на прибыль или уплачивать его в меньшем размере в терминологии НК РФ должно рассматриваться как льгота, если это преимущество отвечает двум признакам:

1) им может воспользоваться только отдельная группа (категория) налогоплательщиков. Отметим, что с 2000 г. установление индивидуальных льгот фактически запрещено (норма о такой возможности исключена из текста ст. 56 НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ);

2) оно устанавливается только НК РФ, поскольку налог на прибыль относится к федеральным налогам (ст. 13 НК РФ).

Следует также отметить, что нормы ст. 56 НК РФ не имеют однозначной трактовки как минимум по двум позициям.

Во-первых, из общего определения льгот неясно, следует ли включать в их состав преимущество в виде более позднего срока уплаты налога одной категорией налогоплательщиков по сравнению с другими категориями. Неясность заключается в том, что возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере по тексту нормы определена как частный случай. Это дает основания предполагать наличие каких-то других преимуществ, кроме снижения сумм налога в абсолютной величине. В условиях такой неясности автор предлагает вспомнить, что исторически льготы по налогу на прибыль рассматривались именно как уменьшение налоговых обязательств в абсолютной величине. При этом до 2002 г., в условиях одновременного действия ст. 56 НК РФ и ст. 6 Закона о налоге на прибыль, льготы были прямо поименованы и среди них не было ни одной, связанной с переносом уплаты налога на более поздние сроки.

Если придерживаться данной позиции, то возможность уменьшения налога на прибыль на суммы так называемой амортизационной премии и возможность единовременного списания в состав расходов сумм стоимости приобретенных средств вычислительной техники IT-компаниями в качестве льгот рассматривать нельзя.

Во-вторых, уточнения требует положение о том, что "льготы по федеральным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом" (п. 3 ст. 56 НК РФ). В данном случае по отношению к налогу на прибыль речь может идти о любых закрепленных гл. 25 НК РФ положениях, в результате исполнения которых у определенной категории налогоплательщиков появляется преимущество, которое в конечном итоге выражается в возможности сократить суммы налоговых платежей в абсолютном размере. При этом не должно иметь значения, через какой элемент налоговой базы будет достигнуто это сокращение - путем невключения суммы в доходы (ст. 251 НК РФ) или учета суммы в составе расходов (ст. ст. 264, 265 НК РФ и др.).

Однако можно привести косвенные подтверждения необходимости применения иного подхода. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2487/04 при рассмотрении вопроса исчисления налога на прибыль указывается, что "...Кодексом не установлены льготы ни для каких категорий налогоплательщиков...". Данный контекст можно было бы считать относящимся к конкретной разбираемой ситуации. Однако и Минфин России, рассматривая вопрос о порядке исчисления налога на прибыль резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области, отмечает, что "главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса льготы по данному налогу не установлены, хотя многие положения этой главы Кодекса, по сути, являются льготными". Такой контекст дает основания предположить следующее: Минфин России при решении данного вопроса исходит из того, что льготы должны были быть в качестве таковых определены непосредственно по тексту гл. 25 НК РФ.