Правовое регулирование аудиторской деятельности

Законодатель, прежде всего, указывал в законе «№1» на коммерческий характер аудиторской деятельности. Все признаки предпринимательской деятельности, определенные ст. 2 ГК РФ, а именно: самостоятельность, рисковый характер, систематичность действий с целью получения прибыли от оказания услуг соответствующими лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке, присущи аудиту (аудиторской деятельности). Так, самостоятельный характер аудиторской деятельности указывает на ее волевой источник: граждане и юридические лица самостоятельно, т.е. своей волей и в своем интересе, осуществляют данную

11

деятельность. Аудиторы и аудируемые лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, они по своему усмотрению определяют приемы, методы и конкретные процедуры проведения аудита, за исключением планирования и документирования аудита, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Самостоятельность аудиторской деятельности не исключает ее общего регулирования со стороны государства.

Аудиторский риск - это  субъективно определяемая аудитором  вероятность признать по итогам аудиторской  проверки, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать не выявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.¹

В законе «№2» наряду с признаками, присущими предпринимательской деятельности, аудит обладает рядом качеств, которые выделяют его в особый вид предпринимательства.

Во-первых, законодатель объявляет цель аудита - выражение  мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Указанная цель сообщает аудиторской деятельности общественно значимый характер. Особенно ярко это выражено при обязательном аудите. На такую особенность аудита, в частности, указывает Конституционный Суд РФ в постановлении от 1 апреля 2003 г. N 4-П: "Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются

12

частноправовой формой, по своим целям, предназначению и  функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе. Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер²».

Таким образом, аудиторская  деятельность является деятельностью предпринимательской даже в том случае: во-первых, когда юридическое лицо осуществляет обязательный аудит;

во-вторых, аудиторская деятельность относится к исключительной деятельности, которая может осуществляться только специальным субъектом, зарегистрированным в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора в порядке, определяемом законом. Данный субъект создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью.

в-третьих, аудиторы как субъекты профессиональной деятельности, выполняющие социально значимую функцию, наделены особыми правами и преимуществами. Подготовленное ими заключение по результатам аудиторской проверки является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой отчетности аудируемых лиц. Аудиторы обладают правом (которое также является и их обязанностью) хранить профессиональную тайну (не разглашать сведения об операциях аудируемых лиц, а также обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых от проверяемых лиц и составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности). В специальной литературе неоднократно обращалось внимание на несоответствие цели аудита его юридическому статусу.

По мнению В.В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской: «...принижает и сужает цели аудиторской службы...

13

предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита»¹.

Другие авторы утверждают, что отнесение аудита к предпринимательской деятельности объясняется, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской, а во-вторых, тем, что до вступления в силу Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утв. Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2263 (далее - Временные правила), деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой риск и под свою ответственность, и имела организационно-правовые формы, предусмотренные законом «О предприятиях и предпринимательской деятельности»¹.

Некоторые авторы предлагают рассматривать аудит как юридическую  модель, составную часть структуры  социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными  органами, нотариатом, экспертными  учреждениями. Сторонники юридико-процессуальной модели аудита определяют данное понятие как юридический процесс, право, на осуществление которого есть важнейшая, определяющая правовую природу аудиторской деятельности привилегия, в широком смысле - юрисдикционная, правоохранительная. Государство и общество наделяют определенных лиц привилегиями, связанными с выполнением особых социально значимых функций (таких, как защита конституционных прав и свобод, охрана имущественных прав и законных интересов и т.д.). В свою очередь указанные лица обязуются сделать выполнение этих функций основной целью и смыслом

 

14

своей профессиональной деятельности, в результате чего они  отказываются от преследования цели извлечения прибыли.

Объектом аудиторской  деятельности являются бухгалтерский  учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность организаций и индивидуальных предпринимателей.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему  сбора, регистрации и обобщения  информации в денежном выражении  об имуществе, обязательствах организаций  и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Таким образом, аудит  в соответствии с Законом об аудите обладает следующими признаками:

1) является видом предпринимательства,  аудиторские услуги оплачиваются  заказчиками;

2) цель - выражение мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности  проверяемых лиц и о соответствии  порядка ведения бухгалтерского  учета законодательству Российской  Федерации;

3) исключительная деятельность, осуществляется  специальными субъектами;

4) профессиональная деятельность;

5) аудиторские проверки носят  независимый характер;

6) объект - бухгалтерский учет и  финансовая (бухгалтерская) отчетность.

Правовое регулирование  аудиторской деятельности осуществляется на основе принципов, отражающих наиболее значимые сущностные характеристики данного правового института, особенности проведения аудита и возникающих в этой сфере правоотношений. В известной мере принципы аудиторской деятельности можно рассматривать как систему координат, обусловливающую действие и развитие законодательства об аудите.

Аудиторская деятельность строится на общих для предпринимательства  принципах, поскольку является разновидностью предпринимательской деятельности, а также специальных, закрепленных в законодательстве

15

принципах. Основными  принципами аудиторской деятельности являются: экономическая свобода, в  том числе в предпринимательской  деятельности, свобода конкуренции  и ограничение монополистической  деятельности, законность, независимость, профессионализм, конфиденциальность, государственное регулирование. Несмотря на то что некоторые принципы (экономической свободы, свободы конкуренции, ограничения монополистической деятельности, законности) не нашли отражения в законодательстве об аудите, они должны исполняться субъектами аудиторской деятельности, так как обязательны для всех субъектов предпринимательства.

Принцип экономической  свободы, в том числе предпринимательской  деятельности, закреплен в Конституции  РФ (ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34).

Применительно к аудиторской деятельности данный принцип означает, что аудиторская организация, индивидуальный аудитор как самостоятельные субъекты вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные им законом. На основе принципа экономической свободы провозглашается независимость специальных субъектов аудиторской деятельности.

Принцип свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности. Данный принцип закреплен в ст. 8 и п. 2 ст. 34 Конституции РФ и имел немаловажное значение не только при переходе от плановой экономики к рыночной, но и в период становления и развития аудита. В соответствии с этим принципом защищается добросовестная конкуренция и не допускается монополистическая деятельность, т.е. подавление конкуренции за счет доминирующего положения на рынке и злоупотребления им.

Принцип законности предполагает, что субъекты аудиторской деятельности должны строго соблюдать закрепленные в законодательстве об аудите и иных правовых актах нормы, регулирующие отношения по поводу аудита, а эти нормы должны соответствовать Конституции РФ, быть согласованными друг с другом, исключать неопределенность в их толковании и применении.

16

Принцип конфиденциальности означает закрепление в действующем законодательстве конфиденциальной информации, составляющей аудиторскую

тайну, право владельца на сохранение в тайне от кого бы то ни было и неразглашение таких сведений

 

1.3. Виды аудиторской  деятельности

 

Анализ законодательства об аудите показывает, что существуют две формы аудита: обязательный аудит  и инициативная аудиторская проверка. Обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц, характером их функций (кредитные и страховые организации и др.) либо большим объемом выручки от реализации продукции. Аудит является обязательным для тех лиц, которые подпадают под установленные Законом об аудите критерии. Так, обязательный аудит осуществляется в случае, если:

I. 1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является  кредитной организацией, бюро кредитных  историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования,  товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным  внебюджетным фондом, фондом, источником  образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки от  продажи продукции (выполнения  работ, оказания услуг) организации  (за исключением сельскохозяйственных  кооперативов и союзов этих  кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50

 

17

миллионов рублей или  сумма активов бухгалтерского баланса  по состоянию на конец года, предшествовавшего  отчетному, превышает 20 миллионов рублей.

Для муниципальных унитарных  предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены;

4) в иных случаях,  установленных федеральными законами.

II. Обязательный аудит проводится ежегодно.

3. Обязательный аудит  бухгалтерской (финансовой) отчетности  организаций, ценные бумаги которых  допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

4. Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также на проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Обязательный аудит  может осуществляться только лицами, отвечающими жестким требованиям  закона (прежде всего требованию о  проведении обязательного аудита лишь аудиторскими организациями).

Для остальных предпринимателей аудит проводился по их инициативе на основе договора между аудитором и предпринимателем. Инициативный аудит проводился в любое время и в тех объемах, которые были установлены

18

самостоятельным решением органа управления организации или  индивидуальным предпринимателем.

В зависимости от того, кто осуществлял проверку, аудит подразделялся на внешний и внутренний.

Внешний аудит выполняли аудиторы и специалисты аудиторской организации, индивидуальный аудитор с целью составления мнения о достоверности информации, предоставленной в финансовых отчетах и отражающей финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономического субъекта в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.