Особенности составления сводной отчетности

- величины, приходящейся на эти неконтролирующие доли на дату исходной сделки по объединению;

- неконтролирующие доли  в изменениях капитала дочернего  предприятия, произошедших с даты  указанной сделки по объединению.

В случае существования потенциальных  прав голоса пропорция, в которой  прибыль или убыток и изменения  капитала относятся к доле материнского предприятия и к неконтролирующей доле, определяется исходя из имеющихся  долей владения и не отражает возможное  исполнение или конвертацию потенциальных  прав голоса.

Остатки по внутригрупповым  расчетам и суммы внутригрупповых  операций, включая доходы, расходы  и дивиденды, исключаются полностью. Прибыли и убытки, возникшие в  результате внутригрупповых операций и признанные в стоимости активов, таких как запасы и основные средства, исключаются в полных суммах. Убытки в результате внутригрупповых операций могут свидетельствовать об обесценении, которое подлежит признанию в  консолидированной финансовой отчетности.   В отношении временных разниц, возникающих в результате исключения прибылей и убытков по внутригрупповым операциям, применяется МСФО 12 "Налоги на прибыль".  

Доходы и расходы дочернего  предприятия включаются в консолидированную  финансовую отчетность с даты приобретения, согласно определению, приведенному в  МСФО 3. Доходы и расходы дочернего предприятия будут основаны на стоимости активов и обязательств, признанных в консолидированной финансовой отчетности материнского предприятия на дату приобретения. Например, амортизационные расходы, признанные в консолидированном отчете о совокупном доходе после даты приобретения, должны основываться на справедливой стоимости соответствующих амортизируемых активов, признанных в консолидированной финансовой отчетности на дату приобретения. Доходы и расходы дочернего предприятия включаются в консолидированную финансовую отчетность до даты, на которую материнское предприятие прекращает контролировать дочернее предприятие.

Неконтролирующие доли должны быть представлены в консолидированном  отчете о финансовом положении в  составе капитала, отдельно от капитала собственников материнского предприятия.

Прибыль или убыток и каждый компонент прочего совокупного  дохода, относимый на собственников  материнского предприятия и неконтролирующие доли. Общий совокупный доход относится  на собственников материнского предприятия  и неконтролирующие доли, даже если это приводит к дефицитному сальдо неконтролирующих долей.

Если дочернее предприятие  имеет привилегированные кумулятивные акции в обращении, классифицируемые в составе капитала и находящиеся  в неконтролирующих долях, материнское  предприятие рассчитывает свою долю в прибылях и убытках после  их корректировки на предмет дивидендов по таким акциям независимо от того, были ли объявлены такие дивиденды.

Изменения в непосредственной доле участия материнского предприятия  в дочернем предприятии, не приводящие к потере контроля, учитываются как  операции с капиталом (т.е. операции с собственниками, действующими в  этом качестве).

В таких обстоятельствах  балансовая стоимость контролирующей доли и неконтролирующей доли должны корректироваться с учетом изменений  их соответствующих долей в данном дочернем предприятии. Любая разница  между суммой, на которую корректируются неконтролирующие доли, и справедливой стоимостью вознаграждения, выплаченного или полученного, должна отражаться непосредственно в капитале и относится на собственников материнского предприятия.

2.2 Методика разработки   сводного отчета о прибылях и убытках  в соответствии с МСФО

При составлении сводной  финансовой отчётности должно обеспечиваться соблюдение ряда условий, относящихся  к объединяемой финансовой отчётности материнской и дочерней компаний.

Первое  условие состоит в том, что для объединения должна использоваться финансовая отчётность материнской компании и дочерних компаний, составленная на одну и ту же отчётную дату. Если составление отчётности специально на одну дату представляется нецелесообразным из-за отсутствия существенных операций или других событий между соответствующими датами, тогда при составлении сводной финансовой отчетности  допускается использовать финансовую отчетность группы компаний, составленную на разные даты, но при условии, что промежуток между отчетными датами не превышает трех месяцев.

         Второе условие заключается в использовании единой учетной политики для аналогичных операций и других событий в аналогичных условиях. Это означает, что при включении в сводную финансовую отчетность показателей деятельности дочерней компании, сформированных с использованием учетной политики, отличной от принятой для составления сводной отчетности, финансовая отчетность дочерней компании должна быть соответствующим образом скорректирована.

         Третье условие касается отражения в сводной финансовой отчетности показателей дочерних компаний, приобретенных или отчужденных в отчетном периоде. В соответствии с МСФО 22 « Объединение компаний» результаты операций дочерней компании включаются в сводную отчетность, начиная с момента приобретения дочернего общества. Результаты деятельности отчужденной дочерней компании включаются в сводный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, т.е. даты утраты материнской компанией контроля над дочерней компанией. При этом в сводном отчете о прибылях и убытках в качестве результата от отчуждения дочерней компании признается разница между поступлением в результате отчуждения компании и балансовой стоимостью ее активов за вычетом обязательств на дату отчуждения.  

В сводной финансовой отчетности важное значение имеют показатели доли меньшинства. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибыли) дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях (приросте) капитала компании. Доля меньшинства в чистых активах на дату объединения рассчитывается в соответствии с МСФО 22. Доля меньшинства в прибыли группы также показывается отдельно в сводном отчете о прибылях и убытках.

Рассмотрев основные требования к составлению сводной отчетности в соответствии с требованиями МСФО, можно сделать выводы о важности информации, содержащейся в сводной  отчетности, для обеспечения эффективного вложения и более точной оценки ресурсов капитала у отечественных и иностранных  инвесторов. [5;с 312]

2.3 Сопоставление методик разработки сводного отчета о прибылях и убытках в соответствии с РПБУ и МСФО 

Несмотря на то, что российские принципы бухгалтерского учета (РПБУ) построены на основе международных  стандартов финансовой отчетности (МСФО), между ними существуют принципиальные различия. Эти различия в частности основаны на различиях в подходе к составлению отчетности. МСФО при работе с отчетностью рекомендуют отталкиваться не от законодательных норм, а от экономической сущности операций. Одним из основных принципов МСФО является приоритет экономического содержания перед формой. РПБУ также провозглашают приоритет содержания перед формой, однако в реальности РПБУ в большей степени ориентированы на юридическую форму, процедуры учета и требования к оформлению документации и в меньшей на экономическую сущность операций.

Основополагающий принцип  МСФО, заключающийся в том, что  содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в  противоречии с положением о необходимости  наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении  которых не имеется достаточной  документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный пример несоответствия – многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки (когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).

Еще одним различием между  новой российской формой отчета о  финансовых результатах и отчетом  о прибылях и убытках формата  МСФО является отражение амортизации  и расходов по оплате труда. Согласно МСФО, если компании раскрывают отчет  о прибылях и убытках, используя  метод «по назначению затрат», т.е. по функциональному признаку расходов (наиболее широко применяемый на практике), то они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию  и оплату труда. В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу. 

Также следует выделить некоторые  различия в составе себестоимости  реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это предусмотрено учетной политикой. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (Д 20 К26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи, раскрывая данные расходы отдельно.

Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов, кроме  налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки, тогда как налог на имущество  и налог на рекламу обычно включаются в состав прочих расходов. Также  в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлины (они исключаются  из выручки и из себестоимости) и  акцизы, так что пользователи отчетности не имеют возможности оценить  сумму пошлин, которые могут быть очень существенными для некоторых  компаний. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно, пошлины  могут также показываться в составе  выручки, если это предусмотрено  учетной политикой.

В соответствии с российскими  стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто: операции с ценными бумагами, материалами, основными средствами, курсовые и суммовые разницы, налоги, подлежащие уплате, штрафы и пени к уплате или к получению и т.д. Согласно МСФО 1 (п. 36) выручка и расходы по неосновной деятельности должны показываться свернуто. Поэтому для целей трансформации финансовой отчетности необходимо получить расшифровку указанных строк по видам расходов и доходов и свернуто показать только те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям: как правило, это относится к операциям по реализации основных средств, материалов, а также к курсовым и суммовым разницам.

В таблице ниже приведены  наиболее существенные и часто встречающиеся  различия МСФО и РПБУ.

Таблица 1 – Сравнение МСФО и РПБУ