Організація управлінського обліку за системою "СТАНДАРТ-КОСТ"

Нормативні витрати являють  собою попередньо певні реалістичні  витрати, які зазвичай виражаються  в розрахунку на одиницю готової  продукції. Як правило, нормуються всі  елементи виробничих витрат: 
- Прямі матеріальні витрати; 
- Прямі трудові витрати; 
- Загальновиробничі витрати. 
           Незважаючи на деяку схожість, слід розрізняти облік нормативних витрат і облік загальновиробничих витрат за нормативами. Нормативні витрати засновані на інженерних оцінках і розрахунках, прогнозному споживанні виробничих ресурсів, вивченні трудових операцій, залежать від типу і якості використовуваних матеріалів, обладнання, кваліфікації робітників і багатьох інших факторів. Нормативи загальновиробничих витрат засновані на більш простих показниках - на даних минулих витрат і даних про обсяги діяльності в майбутньому періоді. 
           Між поняттями "нормативні витрати" і "бюджетні витрати" концептуальної різниці немає. У теорії вони визначаються однаково, але на практиці, як правило, термін "нормативні витрати" відноситься до одиничного закінченому продукту, а "бюджетні витрати" - до загального обсягу продукції. 
 
                         2.2 Класифікація нормативних витрат 
 
            Одним з найважливіших переваг застосування системи стандарт-кост "є економія на веденні облікових записів. На перший погляд може здатися, що використання нормативів вимагає великих витрат на ведення обліку в порівнянні з системою обліку фактичних витрат, але насправді воно спрощує ведення поточного обліку. Наприклад, не потрібно чекати всіх індівідуальниx даних про матеріали (з різних партій за різними цінами) за місяць; є нормативна ціна, є нормативна кількість матеріалу, і одним проведенням можна списати відпущені у виробництво матеріали з кредиту рахунку "Матеріали". Аналогічно немає необхідності кожному робітникові фіксувати час, витрачений на окрему операцію. Всі нормативні прямі трудовитрати визначені заздалегідь.

При використанні системи "стандарт-кост" додаткові витрати виникають  лише при встановленні індивідуальних нормативів, наприклад, на нові, передбачувані  до освоєння види продукції. Як правило, ці витрати бувають незначними. Багато нормативи застосовуються місяцями або навіть роками. Тільки істотні  зміни, наприклад, зміна конструкції  виробу, освоєння нового виробу, заміна машинного обладнання, викликають необхідність перегляду нормативів. Цінові складові нормативних витрат оновлюються, як правило, щорічно або частіше  для того, щоб відобразити вплив  інфляції та інших факторів на ціни придбаних матеріалів або вартість робочої сили. Нормативи загальновиробничих витрат переглядають в більшості  організацій незалежно від того, застосовується чи ні система "стандарт-кост". 
             Облік витрат за нормативами (стандартами) являє собою цілісну концепцію. При застосуванні її в повному обсязі всі Дані про фактичні виробничих витратах заміщуються їх нормативними значеннями. Такі рахунки, як "Матеріали", "Незавершене (основне) виробництво", "Готова продукція" і "Собівартість реалізованої продукції (продажу)", і за дебетом, і за кредитом ведуться з використанням нормативних, а не фактично понесених витрат. У бухгалтерському обліку роблять окремі записи про фактичні витрати, які в кінці звітного періоду порівнюються з нормативними значеннями. 
            Різниця між фактичним і нормативним (або плановим, бюджетним) значеннями показника називається відхиленням. Якщо виявляється відхилення, необхідно з'ясувати його причину. Процес визначення величини відхилень і виявлення їх причин іменується аналізом відхилень. Цей аналіз являє собою один з найбільш ефективних інструментів контролю витрат і всієї системи управління. 
            Нормативні витрати можуть бути класифіковані наступним чином:

1. ідеальні, теоретичні. Ці нормативи засновані на максимальному рівні ефективності роботи обладнання, без зупинок у роботі, збоїв і поломок і характеризують абсолютний мінімум можливих витрат при даному існуючому рівні виробничої потужності. Ідеальні стандарти практично не використовуються для розробки бюджетів або оцінки собівартості виробничих запасів, так як рідко досягаються на практиці. Але останнім часом область їх застосування весь час рас ширяється внаслідок того, що сучасне управління має тенденцію до безперервного покращення якості та ефективності операційної діяльності; 
   2) базові. Такі показники рідко переглядаються і не залежать від поточних змін, зміні у рівні цін. Як правило, це кількісні нормативи, обумовлені технологією, способом виробництва; 
   3) реальні, постійно досяжні. Це нормативи витрат, які можуть бути досягнуті при конкретному рівні діяльності і при визначенні яких враховувалися нормальний шлюб, технологічні відходи, перерви в роботі. Дані нормативи схильні реальних змін і відображають розумні середні умови. Наприклад, при розрахунку нормативів з праці враховуються перерви в робочому дні для працівників, передбачені технологією зупинки для переналагодження обладнання, а при визначенні нормативів за витратами прямих матеріалів - поточна ринкова вартість матеріалів, нормальні відходи і брак. 
               Нормативні витрати на одиницю виробленого продукту включають в себе шість елементів: 
   1) нормативну ціну прямих матеріалів; 
   2) нормативну кількість прямих матеріалів; 
   3) нормативний робочий час (за прямими трудозатратам); 
   4) нормативну ставку оплати прямого праці; 
   5) нормативний коефіцієнт змінних загальновиробничих витрат; 
   6) нормативний коефіцієнт постійних загальновиробничих витрат. 
              Організації, які надають послуги, як правило, застосовують тільки останні чотири нормативу, оскільки такі організації не використовують сировину і матеріали у своїх операціях. 
              Нормативні прямі матеріальні витрати. Для розрахунку нормативних прямих матеріальних витрат нормативну ціну матеріалів множать на, нормативну кількість прямих матеріалів. 
               Нормативна ціна прямих матеріалів являє собою недовірливу оцінку вартості певного виду прямих матеріалів на наступний обліковий період. Відповідальність за встановлення нормативних цін по всіх прямими матеріалами несе агент, або менеджер з закупівель. Визначаючи нормативні ціни, він повинен врахувати всі можливі збільшення цін, кількісні зміни на ринку матеріалів, нові джерела поставок та ін Він також виробляє всі фактичні закупівлі і зрештою несе відповідальність за відхилення величини матеріальних витрат, викликане змінами в цінах.

Нормативне кількість  прямих матеріалів - оцінка очікуваної кількості матеріалів, які будуть використані. Така оцінка є однією з  найбільш важких завдань у встановленні нормативів. На цю оцінку впливають  специфіка конструкції виробів, якість матеріалів, вік і продуктивність машин і устаткування, кваліфікація та досвід робітників. Певний шлюб і  втрати неминучі, і це необхідно враховувати при розрахунку нормативної кількості матеріалів. Зазвичай зазначені нормативи встановлюють менеджери, що відповідають за виробництво, або бухгалтер, який веде облік витрат, залучаючи для розробки нормативів інженерів, агентів із закупівлі матеріалів і машинних операторів. 
            Нормативні прямі витрати праці. Нормативні прямі витрати праці обчислюються множенням нормо-годин праці на нормативну ставку оплати прямого праці. Нормативний робочий час (за прямими трудозатратам) відображає час, необхідний для кожного підрозділу, верстата або процесу, щоб зробити одну одиницю або одну партію виробів. У багатьох випадках нормативний час на одиницю становить невелику частку години.          

Нормогодини трудових витрат повинні переглядатися, якщо відбувається заміна машин і устаткування або  змінюється кваліфікація робочої сили. Відповідальність за розробку цього  нормативу несуть менеджер відповідного підрозділу і куратор. 
            Нормативна ставка оплати прямого праці висловлює з годинні прямі витрати праці, очікувані в наступному обліковому періоді для кожної функції або виду робіт. На практиці ставки оплати прямого праці достатньо легко обумовлені, так як вони або зафіксовані в трудовому договорі, або встановлюються самою організацією. Хоча діапазон ставок передбачається для кожного розряду робочих, всередині якого ці ставки розрізняються, для кожної операції беруть середні нормативні ставки. Навіть якщо робітник, що виготовив продукт, насправді отримує менше, при обчисленні нормативних прямих витрат праці використовують нормативну ставку оплати. 
            Загальновиробничі нормативні витрати. Загальновиробничі нормативні витрати являють собою суму оцінок змінних та постійних загальновиробничих витрат у наступному обліковому періоді. Ці оцінки засновані на нормативних коефіцієнтах, обчислених таким же чином, як нормативи, розглянуті раніше. Однак існує одна важлива відмінність: нормативний коефіцієнт загальновиробничих витрат складається з двох частин - для змінних і для постійних витрат, при розрахунку яких використовують різні бази.

Нормативний коефіцієнт змінних  загальновиробничих витрат знаходять  розподілом загальних планованих змінних  загальновиробничих витрат на плановане  кількісне вираження певної бази, наприклад очікувана кількість  нормативних машино-годин або  нормо-годин трудовитрат. (Може бути використана інша база, якщо машино-години або нормо-години не є підходящою мірою для змінних загальновиробничих витрат.) Формула на базі нормо-годин  виглядає наступним чином:

Нормативний коефіцієнт постійних  загальновиробничих витрат знаходять  діленням загальної суми планованих постійних загальновиробничих витрат на нормальну виробничу потужність, виражену в нормо-годинах прямої праці (або в інших одиницях, вибраних для конкретного виду діяльності): 
 

Використання нормальної виробничої потужності в якості базового критерію розподілу дає впевненість  у тому, що вcе постійні загальновиробничі  витрати будуть віднесені на продукцію, що випускається за нормою, коли нормальна  потужність досягнута. 
Якщо фактичний випуск перевищує запланований і нормативні трудовитрати вище нормальних, виникає сприятлива ситуація. Фактичні постійні ОПР у розрахунку на одиницю продукції будуть менше нормативних, і, отже, зменшиться собівартість виробництва одиниці виробу. Але якщо фактичний випуск не відповідає очікуванням, то та ж сума постійних ОПР буде припадати на меншу кількість виробленої продукції, і собівартість одиниці продукції збільшиться. 

2.3 Використання  нормативних витрат у калькулюванні        

        собівартості продукції за системою стандарт-кост

 
            Використання нормативних витрат усуває необхідність обчислення вартості одиниці (або партії) продукції виходячи з даних про фактичні витрати кожну тиждень або місяць. Одного разу визначивши нормативні витрати прямих матеріалів, прямої праці і нормативи загальновиробничих витрат, можна розраховувати загальні нормативні витрати на одиницю продукції в будь-який час. Знаючи собівартість одиниці продукції, можна приймати основні управлінські рішення щодо встановлення ціни виробу, планування доходів і витрат, оперативно контролювати основні показники витрат, оцінювати виробничі запаси. 
             Бухгалтерські записи в системі обліку нормативних витрат аналогічні записам даних про фактичні витрати. Головна відмінність полягає в тому, що на рахунку "Незавершене виробництво" відображають нормативні значення витрат. 
             При використанні системи "стандарт-кост" у вигляді нормативних значень визначаються такі суми: 
1) вартість закуплених прямих матеріалів, яку відображають за дебетом рахунка "Матеріали" (фактично закуплене кількість за нормативною ціною); 
2) вартість матеріалів, спожитих у виробництві. Цю суму переносять з кредиту рахунку "Матеріали" в дебет рахунку "Незавершене виробництво"; 
3) вартість витрат прямої праці, яку відображають за дебетом рахунка "Незавершене виробництво" з кредиту рахунку "Заборгованість по заробітній платі"; 
4) суму загальновиробничих витрат, яку відносять в дебет рахунку "Незавершене виробництво" з кредиту рахунку "Списані загальновиробничі витрати" за коефіцієнтами окремо по змінної частини і постійної частини ОПР; 
5) собівартість готової продукції. Цю суму переносять у дебет рахунку "Готова продукція" з кредиту рахунку "Незавершене виробництво"; 
6) собівартість реалізованої продукції. Цю суму переносять на рахунок "Собівартість реалізованої продукції" з кредиту рахунку "Готова продукція".

Це означає, що вартість виробленої продукції буде списана на рахунок "Готова продукція" і далі при  продажу на рахунок "Собівартість реалізованої продукції" автоматично  за нормативними затратами. У разі, коли фактичні витрати відрізняються  від нормативних, що виникають різниці  записуються на спеціальні рахунки  відхилень.

Протягом звітного періоду  на нормативну собівартість випущеної  і оприбуткованої готової продукції  виробничі підприємства в обліку можуть робити запис за дебетом рахунка 43 "Готова продукція" і кредитом рахунку 40. Після закінчення звітного місяця виявила на рахунку 20 "Основне  виробництво" фактична виробнича  собівартість випущеної продукції  повинна бути перерахована з кредиту  цього рахунку в дебет рахунку 40, на якому інформація про випущеної  з виробництва готової продукції  формується у двох оцінках: за дебетом - фактична виробнича собівартість, а по кредиту - нормативна собівартість. В кінці місяця зіставленням дебетового і кредитового оборотів по рахунку 40 виявляється відхилення фактичної  виробничої собівартості від нормативної. Сума відхилення повинна переноситися з кредиту рахунку 40 на дебет рахунок 90 "Продажі". Щомісяця рахунок 40 повинен  закриватися і залишку на початок  наступного місяця не мати.

Слід зазначити, що використання у практиці роботи комерційних організацій  категорії нормативної собівартості в цілому наближає вітчизняну систему обліку витрат і калькулювання собівартості продукції в міжнародно-прийнятої системі обліку стандарт-кост. Разом з тим використання рахунку 40 в обліковій практиці має як позитивні, так і негативні сторони. При застосуванні цього рахунку відпадає необхідність у складанні окремих розрахунків відхилень фактичної собівартості продукції від вартості її за обліковими цінами за випущеної, відвантаженої і реалізованої продукції, оскільки виявлені відхилення по готових виробах відразу списуються на рахунок 90. Однак цей варіант дозволяє отримати реальну собівартість реалізованої продукції тільки в тому випадку, коли продукція випущена і реалізована в одному і тому ж місяці. Якщо ж частина продукції залишається на початок місяця на складі, а пов'язані з нею відхилення фактичної виробничої собівартості від нормативної списуються на реалізацію продукції, то обчислення фактичної виробничої собівартості реалізованої продукції і визначення фінансового результату від реалізації можуть виявитися неточними.

Згідно ПБУ 5/98 "Облік  матеріальних виробничих запасів" та чинному счетному планом виробничі  підприємства синтетичний облік  матеріалів на рахунку 10 "Матеріали" можуть вести двома способами: 
- За фактичною собівартістю; 
- За обліковими цінами. 
В якості облікових цін підприємства можуть використовувати нормативну або планову собівартість придбання матеріалів, покупні або середні ціни та інші.